摘要:新制造环境的出现，管理理论的创新，知识经济的到来，传统成本会计正面临着挑战。本文就此论述新制造环境下作业成本法是成本会计的发展趋势和管理理论的创新对成本管理的影响，以及知识经济对成本核算提出的新要求，进而提出我国要积极引入作业成本法以适应新的制造环境，学习先进的成本管理理论来丰富我国成本管理的方法，并加强我国成本会计的自身建设，促进我国成本会计的发展。业最大程度发挥知识资本的作用，促进IT企业在国民经济中发挥更大的作用。

关键词：成本会计；新制造环境；作业成本法；知识经济

成本会计是会计学科中一个十分重要的领域.其重要性之缘由，除了自身与微观经济中企业实体的财务报告目的相联系，关系企业的存亡延续之外，更在于其突出的宏观意义。在人类历史的发展进程中，成本问题始终备受关注，根本原因在于成本的资源耗费实质.这一质的规定性，导致了成本问题永久且深刻的社会意义。

一、成本会计的理论探讨与研究

（一）成本会计的目标

成本会计是基于商品经济条件下，为求得产品的总成本和单位成本而核算全部生产成本和费用的会计活动，现代成本会计是为克服通货膨胀所引起物价变动导致会计信息失真弊端，在物价变动情况下，以资产现行成本为计量属性对相关会计对象进行确认、计量和报告的程序和方法，它是以货币为主要计量单位，针对相关经济主体在产品生产经营过程中的成本耗费进行预测、决策、控制、核算、分析和考核的价值管理活动。现代成本会计是在继承传统成本会计基础上发展起来的一种新型会计理论，是传统成本会计在物价变动环境下的延伸和拓展，将成本核算与生产经营有效结合，具有不同于传统成本的会计程序和会计方法，可随经济环境的改变而及时反映资产价值变化，具有高度的决策相关性 。

现行成本会计是在通货膨胀的社会经济背景条件下。为克服物价变动所引起的会计信息失真，而形成的新兴会计学料分支.现行成本会计的会计目标是，在物价水平发生变动时，向报表使用者传递比传统的历史成本会计更为相关有用的，以现行成本为计算基础的会计信息，在充分反映受托经营管理责任的同时，以满足其制定经济决策的需要。然而，就绝大多数国家而言，追求绝对的“决策有用’作为会计目标只是一个相当遥远的理想而己，在目前是难以实现的。相比较而言，建立在“经营贵任观”基础上的“决策有用观”就不营为当前的现实选择。事实上，各国在其会计实务中也正是反映了此种思路。

（二）成本会计的服务对象和内容

1、会计主体假设

该假设是指会计工作的特定空间范围。它要求会计所反映的是一个特定企业的经营活动，而不包括其他企业或个人的经营活动。这为界定会计核算和财务报表的范围提供了基础，就这一假设而言，物价变动会计完全承袭了传统会计的思想。同样，在对会计个体的选择上，物价交动会计依旧是道循实质重于形式的原则:会计个体的择定，要根据能控制资源、承担义务并进行经营运作的经济单位来确定，根据特定的个人、集体或机构的经济利益的范围来确定 。

这是指在可预见的得未来，企业不会面临破产清算，企业这个会计主体的经营活动将会无限期地进行下去。而现有的物价变动会计模式均同样承袭了这一假设.即使是橄进的变现价值会计模式，对正常经营的企业而言，也是以正常销咨价格，而非中止经营的清算价格，来作为资产的计价标准，即是认可企业进行有规则的清理也是以持续经营为前提的。然而在传统的历史成本会计下，当出现通货膨胀时，由于现行价格和历史成本严重背离，把二者强行进行配比来确认企业收益的恶性结果，必然是低估成本，虎增利润，使企业缺乏实际的资产补充能力和再生产能力.从宏观上看，国家根据企业成假的收益计缴所得税和安排财政支出，势必造成货币投放的增加和通货膨胀的加剧:从徽观上看，企业不仅要承担多余税负带来的股本剥离，而且如按报表所列示的虚假利润进行分配，会形成无实物保障的超量分配，实质上是把企业的股本部分返还给股东，从而陷入危险的破产清算，其实际结果是明显有悖于持续经营假设的初衷的 。

2、会计分期假设

会计分期假设是指企业持续不断的经营过程，可以被人为地分割成时间序列下的各个段落.每个段落就是一个相应的会计期间。为方便比较，每个会计期间被翅分为等长的时间段，一般是采用公历年度。在这一点上，物价变动会计和传统的历史成本会计是一致的.从会计分期的概念上看，它是持续经营假设下的一个必然结果。同样的，在通货序胀的环境中，历史成本会计会严皿影响到持续经营的假设，也必将最终导致会计分期假设的破灭。

（三）成本会计内容的界定

1、成本预侧

是指运用一定的科学方法，对未来成本水平及其变化趋势作出科学的估计。通过成本预测，掌握未来的成本水平及其变动趋势，有助于减少决策的盲目性，使经营管理者易于选择最优方案，作出正确决策。

2、成本决策

是指依据掌握的各种决策成本及相关的数据，对各种备选方案进行分析比较，从中选出最佳方案的过程.成本决策与成本预侧紧密相连，它以成本预侧为基础，是成本管理不可缺少的一项重要职能，它对于正确地制定成本计划，促使企业降低成本，提高经济效益都具有十分重要的意义。

3、成本计划

是企业生产经营总预算的一部分，它以货币形式规定企业在成本期内产品生产耗费和各种产品的成本水平以及相应的成本降低水平和为此采取的主耍措施的书面方案。成本计划属于成本的事前管理，是企业生产经营管理的重要组成部分，通过对成本的计划与控制，分析实际成本与成本计划之间的差异，指出有待加强控制和改进的领域，达到评价有关部门的业绩，增产节约，从而促进企业发展的目的。

4、成本控制

是企业根据一定时期预先建立的成本管理目标，由成本控制主体在其职权范围内，在生产耗费发生以前和成本控制过程中，对各种影响成本的因素和条件采取的一系列预防和调节措施，以保证成本管理目标实现的管理行为。

5、成本核算

对生产经营管理费用的发生和产品成本的形成所进行的核算。

6、成本分析

是按照一定的原则，采用一定的方法，利用成本计划、成本核算和其他有关资料，控制实际成本的支出，揭示成本计划完成情况，查明成本升降的原因，寻求降低成本的途径和方法，以达到用最少的劳动消耗取得最大的经济效益的目的 。

7、成本考核

成本考核是指定期通过成本指标的对比分析，对目标成本的实现情况和成本计划指标的完成结果进行的全面审核、评价，是成本会计职能的重要组成部分。

二、传统的成本会计面临的挑战

（一）新制造环境对成本会计的冲击

传统的成本会计是适应手工制造系统和固定自动制造系统的经营环境建立的，它和当时批量生产、产品品种少、寿命周期长的特点相适应，在当时的状况下，能为企业的经营投资决策提供有用的信息。但是，世界范围内竞争的加剧，特别是市场需求的多样化，要求企业提供多样化的产品和服务，使得企业采用传统制造系统不能适应多样化产品生产的需要。因此，随着科学技术的进步，计算机、机器人、自动化设备的高速发展，企业采取了相应的对策:引进弹性制造系统和计算机集成制造系统等许多先进技术，形成了新的制造环境，这样一来，就使企业的经营环境发生了很大的变化，企业的间接制造费用大幅度增加，传统成本会计的局限性日见显露，主要有:(1)成本信息的真实性、恰当性受到质疑。传统的成本会计模式总是根据单一的数量标准(直接人工或机器工时)将大额的制造费用成本分配到产品或服务中去，而许多制造费用成本却只跟经济业务的次数有关，跟产量无直接联系，由此产生的产品成本信息就不正确，可能会误导企业管理者的决策。(2)传统的成本管理模式会导致管理者将注意力集中在短期效益上，而忽视了企业的长期获利能力。在传统模式下，公司业绩评价总是强调短期盈利目标，这将导致管理当局避免或减少发生那些将使企业长期获利，但在短期内却会降低每股盈利的费用，如当前的会计准则要求研究开发费用在发生当期就列作管理费用，企业管理当局为保持或改善当年业绩，就可能大幅度削减此类费用，会损害企业长期获利能力 。

全球性的竞争和经济的迅速发展将制造业产品的生产推向一个新的境界，使制造业企业面临的交易往来分散而多样化，交易金额往往庞大而多币:交易要求多变而苛刻，交易的客户和供应商遍布全球，特别是市场需求多样化进而特色化，要求企业提供多样化的产品和服务，这些产品和服务更能够体现鲜明的个性特色，而产品的物理性能己不再是衡量质量的唯一标准，这使得单一品种大批量自动化生产方式难以满足市场的需求。因此在计算机广泛应用和自动化技术飞速发展的今天，在各企业为满足顾客多样化需求来获得企业最佳效益的情况下，制造企业创造了一些新的制造环境。

（二）管理理论与方法的创新对成本会计的影响

随着全球化市场竞争日趋激烈，企业的管理日趋重要，新的管理理论不断出现，而成本是企业管理内容中的重要内容，因此，这些新的管理理论大大促进了成本会计的发展，丰富了其内容。我国原先实行的成本管理模式是建立在高度集中的计划经济体制下，国家通过指令性计划直接对企业进行管理，这种模式使得许多企业自身不重视成本管理，表现在不重视存货成本的管理、不重视产品的质量成本、不重视产品的设计等等，导致我国企业每年都在讲降低成本，但成本就是降不下来，许多企业出现大面积的亏损。因此，随着我国加入WTO，企业面对的将是竞争激烈的国际市场，引进新的管理理论加强成本管理的研究已是迫在眉睫 。

知识经济的兴起，推动了世界经济的迅速增长，作为建立在知识生产、分配和使用上的经济，作为一种与农业经济、工业经济相适应的一种新的经济，它对当今社会经济的发展，对企业生产经营环境等都将产生深刻的影响，从而也对企业的成本核算提出了严峻的挑战。

传统的管理会计认为企业必须留有存货，一直注重存货最佳化的研究，认为在供应商推迟供货或原材料出现残次品等意想不到的情况时，存货是保证企业生产经营顺利进行的一个缓冲。理论界与实务界一直研究经济订购批量，目的是使订购成本、储存和持有成本、缺货成本之间保持一种最佳的平衡，藉以达到存货总成本最小的理想模式，其中的原因很简单，存货成本高昂。但是近些年来，由日本兴起，引至越来越多学者、管理人员绕开了存货成本最佳化的研究、跨向一个新的领域—即如何经过周密策划力求把存货保持在某一最低限度甚至最终完全取消。

三、应对策略

（一）成本会计工作者应更新观念

传统的成本管理是以企业是否节约为依据，片面地从降低成木水平乃至力求避免某些费用的发生入手，强调节约和节省。传统成本管理的目的可简单地归纳为减少支出，降低成本，这是就成本论成本的狭隘观念。在市场经济环境下，经济效益始终是企业管理追求的首要目标，企业成本管理工作中也应该树立成本效益观念，实现由传统的节约、节省观念，向现代效益观念转变。特别是在我国市场经济体制逐步完善的今天，企业管理应以市场需求为导向，通过向市场提供质量尽可能高、功能尽可能完善的产品和服务，力求使企业获取尽可能多的利润。

充分发挥成本会计的职能作用成本会计的主要职能是成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核。成本决策是成本会计的重要环节，在成本会计中居于中心地位。它同成本会计其他职能是密切联系的，成本预测是成本决策的前提，成本决策是成本计划的依据，成本控制是实现成本决策既定目标的保证，成本核算是成本决策预期目标是否实现的最后检验，成本分析和成本考核是实现成本决策目标的有效手段。毋庸置疑，现代成本会计职能归根到底是一种行为职能。在行为科学逐渐受到重视的今日，企业应把激励贯彻始终，其核心是创造一种适当的激励环境，充分调动每个员工的积极性和创造性，群策群力，发挥成本会计职能作用，共同致力于整体目标的实现 。

（二）推进成本会计电算化

利用以计算机技术为中心的信息管理手段已成为现代成本会计的一种必然发展趋势。企业成本会计工作以电子计算机为手段，大大加快了信息反馈速度，增强了业务处理能力，对于及时、准确地进行成本预测、决策和核算，有效地实施成本控制，全面地考核、分析成本，都有重要意义。实践证明，实现成本会计电算化是当务之急，是实行新的成本会计方法的技术前提。但是，当前会计电算化应用中还存在以下的问题：一是简单地停留在模仿替代手工核算阶段，只能进行事后反映，无法进行科学决策、预测和事中控制。一是企业管理信息系统中。采购、营销、人事、财会等子系统互相分割，尚未形成有机联系的整个企业管理信息系统；三是会计信息系统提供的一般只是财务会计信息，不能充分反映成本会计和管理会计需求的信息。因此，为了推动会计电算化深人发展，必须加快会计电算化从核算型向管理型转变，将会计信息系统有机地融人企业整个管理信息系统，通过电算化的应用，为成本会计和管理会计提供可靠的技术支持。

（三）总结完善和推广我国行之有效的成本会计方法

我国企业在长期实践中，积累了许多行之有效的成本会计经验，如编制成本计划阶段的项目测算法，成本指标归口分级管理，包括班组经济核算在内的厂内经济核算制，实际上都是强调“以人为本”，充分调动广大职工管理和控制成本的积极性、创造性，至今仍不失为现代成本会计的有效方法、邯钢模拟市场核算，实行成本否决的经验，以及潍坊亚星集团有限公司实行的“购销比价管理”，把企业管理成本的重点从以内部生产为中心，延伸到对供产销全过程的控制。这些都是值得总结和学习的。总之，近十几年来我国企业管理成本新鲜经验层出不穷，为发展成本管理、丰富成本会计内容作出了很大贡献，值得会计学术界深入学习，认真总结，将实践经验上升到理论，加以总结完善 。

（四）完善成本会计组织，提高全员成本意识和素质

为了适应现代成本会计的发展，必须完善成本会计的组织，建立和健全成本会计规章制度，实行全方位。全过程、全员管理成本，使决策层和所有部门、单位都重视成本，人人关心成本，提高全员成本意识和素质。对于成本会计人员来说，除了应具备会计职业道德之外，不仅要懂会计和财务管理，还要懂经营管理，特别是要熟悉生产技术，学会运用价值工程、成本最优化理论和方法；同时还要熟悉并掌握现代成本会计的理论与方法，学会预测、决策和控制，学会使用电子计算机进行信息处理。笔者认为：根据成本会计人员职责的要求，我国一些工业企业在成本岗位上要配备成本工程师，以利于成本会计做到技术与经济相结合，充分发挥成本会计的职能作用

四、结论

现行成本会计是财务会计的分支之一，但相对于传统会计而言，它具有不同的理论基础。在会计目标上，它既非传统会计的“经曹责任观气也非纯粹绝对的“决策有用观”，而代之以充分反映经营责任的“决策有用观”:在会计假设上，它接受会计主体、持续经营、会计分期的假设，而放弃了货币计量下币值不变的附带假设;在会计概念上，出于自身的特点，除传统概念外，它还着重强调现行成本、实物资本保全和持产损益;在会计原则上，它完全否定了历史成本原则，部分否定了配比原则和收入实现原则，而对重要性原则、客观性原则和谨镇性原则则赌予了新的涵义。

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