实行“部分行业营改增”所涉及的国家税务局相关政策解读

摘要:在1984年，国务院发布的《增值税条例（草案）》，在全国范围内对机器、机械、汽车、钢材等12类货物征收增值税。1994年进行税制改革，我国将增值税征税范围扩大到所有货物和加工修理修配劳务，对其他劳务、无形资产和不动产征收营业税。我国由此进入“增值税”和“营业税”并进的时期。

营业税是地方政府的主要税种，由于存在着重复征税的情况，越来越不适用现代经济发展。同时由于营业税税基中不扣除应税劳务、无形资产、不懂产的成本，营业税本身具有的重复征税特征，对经济发展特别是对服务业发展的阻碍作用也逐渐显现，越来越不适应现代市场经济发展需要。我国2011年的《政府工作报告》有进一步提出改革营业税的政策方向。至此，将以前缴纳营业税的应税项目改成缴纳增值税，相应减少营业税的装药内容，这也就是我们理解的营业税改征增值税的改革，简称“营改增”。为此让我们一起解读营改增所涉及的相关问题及相关政策！

关键词：营改增解读

一、“营改增”试点的税负变动效应

（一）税负变动的影响因素

“营改增”试点会使相关行业的税负发生改变，其税负的变化除了与改革后使用的增值税税率水平、增值税本身的抵扣制度有关外，还与改革行业的行业增值率、适用税率、成本结构有关。实质上，“营改增”试点行业税负变化是上述因素综合作用的结果。

1、行业增值率

增值税在征税原理上是对商品和劳务的生产、流通等多个环节中增值额征收的一种税。由于商品或者劳务的新增价值在生产和流通过程中难以准确衡量，为便于计算，国际上通行的是采用抵扣办法计算增值税税额，即根据销售商品或劳务时支付的销售额扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税额，差额缴纳增值税。这种计算方法体现了按增值税计税的原则。因此，企业的增值率越高，企业实际缴纳的税款就越多。

2、适用税率

增值税税负率一方面受企业增值率的影响，另一方面也取决于适用税率。“营改增”行业的税率高低是影响税负的直接因素。在企业增值率不变的条件下，企业所适用的税率的提升会直接增加税收负担。上海市“营改增”试点，改变了原来征收营业税行业的税率结构。纳入试点改革的交通运输业，其税率由原来的3%的营业税税率调整为11%的增值税税率；部分现代服务业的税率由原来的5%的营业税税率改为6%的增值税税率。税率水平的改变直接影响了企业的实际税负水平。以交通运输业为例，由于能够抵扣的进项税额少，税率的调高直接增加了其实际税负水平。

3、成本结构

企业的增值税负担除了与增值率有关外，还和企业的成本结构有关。我国实行的是消费型增值税，企业呢能够抵扣的进项税额的范围有限，只有机器设备等固定资产的进项税额可以抵扣，其他如生成性原材料和工人的工资成本则无法通过进项税抵扣。这种增值税制度对不同成本结构的行业和企业的税负造成了极大的影响。因此，人工成本越高的企业，在同样的增值率下企业实际缴纳的增值税越多。或者说，产品成本结构中可以抵扣增值税的支出项目结构比重越大，则企业的税负率就越低。现行增值税所造成的不同行业之间或者同一行业间不同企业成本结构的税负差异，会促使企业不断调整成本结构。企业愿意进行固定资产、设备更新，促进了固定资产投资的增长，也会造成企业对劳动雇佣需求的下降。

（二）“营改增”试点行业的税负变化

我国“营改增”改革选择了交通运输业和部分现代服务业进行试点改革，对于改革行业实行6%和13%两档税率。金光改革总体呈现出减税效应，由于现有的改革行业的成本构成和使用税率的差异，改革行业的税负呈现出增税和减税两种效应。另外，由于“营改增”改革，也对不同行业的流转税的税负产生了新的冲击。总体来看，“营改增”使得原来征收增值税行业的流转税税负普遍降低，而原来征收营业税行业的税负则有升有降。

1、部分现代服务业的整体税负下降

从现有资料看，现代服务业的税负变化与选择的税率高低有关。由于“营改增”服务业的一般纳税人能够抵扣进项税额，使得服务业的实际税负要低于原来征收的营业税的税负水平。从各个试点地区的实际运行看，从事技术研发、租赁服务、金融服务以及文化创意服务的一般纳税人的税负也有不同程度的下降。如上海市“营改增”，一般纳税人中税负总体下降的占71.2%。2012年1-8月份，上海市实现减税22.2亿元。小规模纳税人的税负普遍下降。纳入试点改革的小规模纳税人，其税率大都由原来的5%将为3%，税负下降幅度约为40%。

2、原征收增值税的制造业等行业实际税负下降

“营改增”直接延长了扣税链条，能够抵扣部分服务支出，抵扣的进项税额增加。因而，“营改增”使原来一般纳税人的实际增值税负担普遍下降。

3、交通运输业、物流业得税负有所增加

“营改增”试点前，佳通运输业实行的是3%的营业税税率；“营改增”以后，这些行业实行11%的增值税税率，税率提高了8个百分点。如果没有足够的进项税额可以抵扣或者可以抵扣的进项税额较少，“营改增”后其税负必然增加。一方面交通运输企业所涉及的主要抵扣来源为运输设备，而“营改增”所涉及的企业大多不是新办企业，没有外购的机器设备这一项。根据现行税法规定，企业主要生产设备的折旧年限一般为10年，那么交通运输业的主要固定资产要10年才能更新，其间基本没有固定资产支出，也就没有可抵扣的固定资产进项增值税。另一方面由于增值税并未覆盖到全行业，很多企业并不能开具增值税发票，也由此，交通运输业的进项缺少可以用来抵扣的发票，比如燃油、过路费、过桥费、停车费等。上述两重因素叠加导致企业税负增加。

因此营改增改革中和改革完成后，增值税税率结构的设计和基本税率的调整都是我国政府面临的一个大难题。从我国宏观税负的总体水平看，从企业的实际税负水平看，减化增值税的税率结构，降低增值税的标准税率水平，应该是增值税改革应该坚持的基本方向！

二、一般纳税人和小规模纳税人的分类管理

目前，我国实行的是增值税凭专用发票抵扣税款的制度，在这客观上要求增值税纳税人的会计核算制度健全，具备较强的会计核算能力，。但在实际中，我国的增值税纳税人会计核算水平参差不齐，大量的小企业和个人不具备发票抵扣税款的条件。

为了简化增值税计算和征收，也便于减少税收征管漏洞，我过将增值税的纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人两类。对一般纳税人实行凭增值税专用发票抵扣的计征方法；对小规模纳税人则实行按征收率计算的简易征管方法。

此次营改增改革中，也相应地根据纳税人的会计制度是否健全将试点地区的纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，分别对其进行征税和管理。试点纳税人应税服务年销售额超过500万元的，应当向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。反之未超过规定标准销售额超过500万元的纳税人为小规模纳税人应税服务年销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人；应税服务年销售额未超过500万元以及新开业的试点纳税人，可以向税务机关申请一般纳税人资格认定。提出申请并且同时符合下列条件的试点纳税人，主管税务机关应当为其办理一般纳税人资格认定：①有固定生产经营的场所。②能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料。

个体工商户以外的其他个人、非企业性单位、不经常提供应税服务的企业和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。

例一：上海市某咨询服务公司2011年全年累积收入为508万元2012年1-10月份的收入为480万元，对于该咨询服务公司应当认定为一般纳税人还是小规模纳税人？

解答：用于计算应税服务年销售额的收入应当符合两个条件：1、连续不超过12个月的经营期内的累积销售额：2、不含增值税的销售额。故不含税的应税服务年销售额=508/（1+3%）=493.2（万元）应为应税服务年销售额＜500万元，所以该咨询服务公司应当认定为小规模纳税人。

关于一般纳税人的认定我做了相关总结

应当认定一般纳税人的情形应税服务年销售额超过500万元的单位和个体工商户

2011年年审合格的原公路、内河货物运输业自开票纳税人

可以认定一般纳税人的情形应税服务年销售额未超过500万元的单位和个体工商户

新开业的试点纳税人（单位和个体工商户）

不认定一般纳税人的情形其他个人

选择按小规模纳税人纳税的非企业性单位和不经常发生应税行为的企业

备注：除国家税务总局有规定外，试点纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。

三、对营改增改革范围选择的思考

推进营业税改征增值税的征税范围，实现商品和劳务服务的一体化征税，是流转税制发展的方向，。从我们国家现有的营改增改革的总体规划看，我国要在一定的时间基本完成营改增改革，但是我们也有一个疑问，是否要对现行所有的营业税的行为都要改为征收增值税呢？

从增值税在国际上征收实践看，虽然存在商品劳务的一体化趋势，但也不是所有的劳务与服务都实行增值税。增值税的范围扩大是一个逐渐过程，增值税征税范围的扩大取决于人们对重复征税的容忍度和税收征管条件两个因素。我国增值税征收范围是否存在征收禁区呢？

我国由于营业税税负于增值税税负差异越来越大，社会上从减少重复征税从而促进服务业发展和产业结构调整的角度，提出要扩大增值税征税范围。政府从结构性减税和税制简化完善出发，也积极推进营业税改增值税的渐进式改革，但是我国要想实行增值税的全覆盖也还存在一定的困难。例如邮电通信内部结算都以电脑计算，许多应税收入在关联企业以及内部结算中消化，与税务机关没有建立与之相对的网络平台，对其有关内部往来结算凭证无法确认，税收征管和税收审计也变得比较困难。

因此现行增值税制度也必须进行重大调整，增值税税率结构需要重新调整，从世界范围看增值税的税率结构有趋于简化的趋势，实行增值税的国家中约有一半的国家实行了单一的税率结构，实行多档税率结构的国家占到三分之一，只有少部分国家实行3档以上税率结构。专家认为增值税具有普遍征收和中性特点，设计增值税时，不应过分考虑税收照顾和免税问题，也不应实行过多税率档次和较高的税率，税率档次过于复杂，不仅会带来征收管理的复杂性，还会诱发纳税人的逃税行为。

在税收实践中复杂的增值税税率结构已经带来了三个严重的弊端①：增值税的复杂性增加了工商企业的管理负担；②：阻碍欧洲内统一市场的形成；③：造成增值税税率下降。由于成员国内部的税制结构复杂，从而导致企业在跨境经济活动中利用税制缺陷进行税收欺诈。随着改革的进一步推进，我国增值税的税率结构必须重新调整，在我顾宏观税负较高的情况下，如何选择标准税率，如何确定税率结构和档次，都直接关系到原来增值税征收行业和改革行业的税收负担的重新分配和调配，增值税制度的变化势必会对我国资源配置的方向和结构产生很大的影响，也会直接影响政府的税收收入水平。

现行增值税制度需继续转型改革，营改增改革对行业税负公平提出新要求，为顺利推进营改增改革，改革的税负不要变动太大，行业之间的税负也要尽量实行基本公平。行业税负除了与行业的增值税税率水平相关外，还与业务相关方适用的增值税税率以及增值税的抵扣范围有关。扩大增值税抵扣范围实现增值税制度从不完全消费型转型成为我国营改增改革中不可回避的制度问题，通过增值税本身的完善，扩大增值税进项税额的扣除标准和范围，是的不同的行业的税收意义上的完善，扩大增值税进项税额的扣除标准和范围，使得不同行业的税收意义上的增值率计算口径一致。增值税抵扣制度的完善，也可以弱化增值税税率选择的难题，从而有助于简化税率档次，减少税负不平衡的问题。

因此我国在营改增改革中，也需要借鉴其他国家增值税运行的经验，全面权衡营改增，谨慎的把营改增扩展到征收营业税的所有行业。努力消除“营改增”试点可能带来的负面影响，保持相关行业优惠政策的延续性当前“营改增”试点中确实给部分地区造成税收减少、部分行业企业税负增加等问题。针对这些问题，中央和试点地区可设置专项资金，解决部分行业和企业因税制改革导致的税负加重问题。国家服务业引导资金可对税负可能增加的试点行业和重点企业给予相应补助，重点关注物流企业和有形动产租赁企业等，进一步加大资金规模和扶持力度，切实保障过渡时期企业和产业平稳运行。对于国家和省市已经出台的针对试点行业的相关优惠政策，要继续延续并不断完善。如目前软件和信息服务企业享受的营业税税收优惠政策有离岸外包免税、技术开发项目（即技贸合同）免税。实施“营改增”后，应该继续保持政策的延续性，充分考虑与“营改增”的接续，进一步完善税收优惠政策的配套措施。

四、结论

“营改增“改革后，我国税制结构也发生了一系列变化，其中尤其突出表现的是增值税在整个税收制度的地位近一部上升，增值税的主体位置将会得到强化，营业税将会逐渐退出中国的税收历史舞台改征增值税，可以从根本上减少重复征税，降低行业税收负担，有利于给广告影视服务行业的企业创造更大的市场空间，助推行业的繁荣发展。地方税收体系因营业税的逐渐消失而减弱，如果不改变我国中央和地方政府之间分级财政管理体系，就必须加强地方税收体系建设，通过调整现有税种或者开征新的税种来幕布营业税确实造成的地方主题税种缺失的空档。由此，我国整个税收制度中税收结构将会有新的调整，我们可以预测，财产税和资源税将成为重要的改革税种，其在整个税收制度的地位将有所提升。

五、参考文献

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