注册会计师审计质量及其影响因素研究

摘要:随着我国资本市场快速发展，从上世纪九十年代中期开始，国内学术界和职业界对独立审计质量问题给予了极大关注。因此，它也成为学术界的研究重点和热点领域。中国注册会计师协会于1997年1月发布实施《中国注册会计师质量控制基本准则》，2010年11月发布《质量控制准则第5101号———会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制准则》，以及一系列与审计质量有关的独立审计具体准则，从制度方面完善和健全控制独立审计质量的制度安排。与之相应的学术界对其展开了一定程度的研究，也取得不少的研究成果。研究审计质量影响因素的文献主要从会计师事务所自身因素、上市公司的因素、法律因素和审计制度等几个方面进行研究。

随着市场经济的发展和深入，资本市场对注册会计师高审计质量的需求与日俱增，对于审计质量的研究也显得日益重要。近年来，国内、外相继爆出会计造假丑闻，而且越演越烈，使得注册会计师一度面临诚信危机和发展危机，人们开始对注册会计师行业“经济警察”的作用产生质疑。因此，对影响中国注册会计师审计质量的因素进行剖析具有重要的现实意义和研究价值。

本文将着重研究注册会计师审计质量及其影响因素，浅谈下注册会计师审计对审计行业的影响。

关键词：注册会计师审计质量影响因素

一、注册会计师概述

（一）注册会计师概念

CPA是注册会计师（Certified Public Accountant）的英文缩写，是指依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。注册会计师指的是从事社会审计/中介审计/独立审计的专业人士。在其他一些国家如国际会计师，简称AIA，比如英国、澳大利亚、加拿大。在国际上说会计师一般是说注册会计师，而不是我国的中级职称概念的会计师。注册会计师主要承接的工作有审查企业的会计报表，出具审计报告；验证企业资本，出具验资报告；办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告；法律、行政法规规定的其他审计业务等。尤其是在执行上市公司审计时，注册会计师不仅要鉴证一个公司是否遵循了法律、法规和制度，而且还要判定其会计报表是否遵循了真实性、公允性和一贯性原则。由注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力。

二、审计质量概述

（一）审计质量概念

审计质量是指审计工作过程及其结果的优劣程度。广义的审计质量是指审计工作的总体质量，包括管理工作和业务工作；狭义的审计质量是指审计业务工作即审计项目质量，包括选项、立项、准备、实施、报告、归档等一系列环节的工作效果和实现审计目标的程度。审计质量包含了两个方面的内容：

一是审计结果的质量；二是审计工作的质量。简言之，就是审计工作及其结果的质量。

审计工作质量是基础，审计结果质量又是审计工作质量的集中表现和最终反映。从社会大众反映来看，看重的是审计结果的质量；而审计机关和审计人员应该把握的是审计工作过程的质量。

（二）审计类型

1、按照审计主体的分类

按照不同的审计主体所实施的审计,审计可分为国家审计、部门和单位审计及社会审计。

1.1 国家审计

国家审计一般是指国家组织和实施的审计,确切地讲是国家专设的审计机关所进行的审计。我国国务院审计署及派出机构和地方各级人民政府审计厅(局)所组织和实施的审计,均属于国家审计。我国国家审计机关代表政府实行审计监督,依法独立行使审计监督权。审计署有权对中央预算执行情况进行审计监督,地方各级审计机关有权对本级预算执行情况进行审计监督;审计署对中央银行的财务收支进行审计监督,审计机关对国有金融机构的资产、负债、损益,对国有资产占控股地位或者主导地位的企业,对国家建设项目预算的执行情况和决算,对社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支,对国际组织相外国政府援助、贷款项目的财务收支,有权进行审计监督;审计机关还有权对与国家财政收支有关的特定事项,向有关地方、部门、单位进行专项审计调查。国家审计机关还有要求报送资料权,监督检查权,调查取证权,建议纠正有关规定权,向有关部门通报或向社会公布审计结果权,经济处理权、处罚权,建议给予有关责任人员行政处分权以及一些行政强制措施权等。同时,国家审计机关还可以进行授权审计和委托审计。

1.2 部门和单位审计

部门和单位审计是指由本部门和本单位内部专职的审计组织,对系统内和单位内所实施的审计。该种审计属于内部审计,其审计组织独立于财会部门之外,直接接受本部门本单位最高负责人领导,并向他报告工作。部门和单位审计主要目的是查错防弊,改善经营,以提高管理素质和提高工作效率及经济效益。部门和单位审计所涉及的范围广泛,其审计方式也较为灵活,一般是根据本部门和本单位经营管理的需要而定。该种审计又可以进一步分为部门审计和单位审计。

1.3 社会审计

社会审计是指由社会注册会计师所进行的独立审计。我国社会审计组织主要是会计师事务所。会计师事务所主要承办海外企业、横向联合企业、集体所有制企业、个体企业的财务审计和管理咨询业务;接受国家审计机关、政府其他部门、企业主管部门和企事业单位的委托,办理经济案件鉴定、纳税申报、资本验证、可行性方案研究、解散清理以及财务收支、经济效益、经济责任等方面审计。

2按照审计主体与被审计单位的隶属关系,审计又可分为内部审计和外部审计。

2.1内部审计

是部门、单位实施内部监督,依法检查会计账目及其相关资产,监督财政收支和财务收支真实、合法、效益的活动。

2.2 外部审计

是指独立于政府机关和企事业单位以外的国家审计机构所进行的审计,以及独立执行业务会计师事务所接受委托进行的审计。由于这种审计是由本部门、本单位以外的审计组织以第三者身份独立进行的,所以具有公证、客观、不偏不倚的可能,因而具有公证的作用。

内部审计和外部审计总体目标是一致的,两者均是审计监督体系的有机组成部门。内部审计具有预防性、经常性和针对性,是外部审计的基础,对外部审计能起辅助和补充作用;而外部审计对内部审计又能起到支持和指导作用。由于内部审计机构和外部审计机构所处的地位不同,它们在独立性、强制性、权威性和公证作用方面又有较大的差别。

3.按照审计客体的分类

按照审计的目的和内容,审计可分为财政财务审计和经济效益审计。

3.1 财政财务审计

财政财务审计,也称为传统审计,在西方国家叫做财务审计或依法审计。它是指对审计单位财政财务收支活动和会计资料是否真实、正确、合法和有效所进行的审计。

3.2 经济效益审计

经济效益审计,是以审查评价实现经济效益的程度和途径为内容,以促进经济效益提高为目的所实施的审计。经济效益审计的主要对象是生产经营活动和财政经济活动能取得的经济效果或效率,它通过对企业生产经营成果、基本建设效果和行政事业单位资金使用效果的审查,评价经济效益的高低,经营情况的好坏,并进一步发掘提高经济效益的潜力和途径。经济效益审计,不仅是国家审计的一项重要目标,更重要的是内部审计的主要目标和日常工作的内容。根据我国国情的需要,实施效益审计,有利于促进国民经济各部门、各企事业单位以及各级政府机关和科研单位围绕提高经济效益和工作效益改进自己的工作,加强内部控制,实现最佳管理;有利于改善社会主义经济各方面的关系,维护正常的经济秩序;同时也利于提高财务审计的质量和巩固财经法纪审计的成果。

（三）研究审计质量的意义

审计质量之于审计工作，好比产品质量之于企业：产品质量决定企业的生死存亡，审计质量是审计工作的生命线。拿前些年发生的安信达事件来说，李永森分析认为，安达信事件的根源，一个重要方面是会计师事务所正在大力发展的咨询业务对原有的审计业务产生了重大影响，从而丧失了独立性。1999年，美国注册会计师协会(AICPA)发表了题为“将审计业务拓展成咨询服务”的指导性文章，鼓励会计公司进一步拓宽咨询服务。在此政策引导下，各大会计公司纷纷转型。据统计，到1999年，注册会计师行业51％的收入来自咨询业务。中国注册会计师协会副秘书长郭建新分析说，安达信事件的发生还与当前宏观经济环境变化、审计和会计制度的变革密不可分。他说，由于全球经济不景气和泡沫经济的繁荣，不少企业的经营人急功近利，舞弊作假问题严重。注册会计师在进行审计时，也不可能对每一笔业务都全面核对，比如世界通信公司所爆发出的财务丑闻，这家公司将38亿美元经营性支出列为资本支出，以此避免去年和今年第一季度出现净亏损。安达信对此声明，世通公司并没有出具有关成本转换的资料，也没有咨询有关的会计处理方法。由此可见，研究注册会计师审计质量有着非常重要的意义。

1、注册会计师审计质量是发挥注册会计师审计监督作用的决定因素。注册会计师审计监督的根本目的是为了维护国家财政经济秩序，推进依法行政，加强廉政建设，促进经济发展。审计不仅要为社会查错纠弊，反腐倡廉，解决或促进解决一些人民群众关注的焦点、热点和难点问题，而且要从更深层次评估和分析国民经济运行的质量，提出意见或建议，服务于党政领导宏观决策和管理。审计质量的高低直接影响到审计监督作用的发挥水平。

2、注册会计师审计质量是衡量会计师事务所审计工作的最高标准。与实行审计监督的根本目的相适应，会计师事务所采取的一切举措，开展的全部工作，其最终落脚点就是为了切实履行审计监督职责，保证审计工作的质量，更好地发挥审计监督的职能作用。因此，衡量和评价会计师事务所各个方面的工作，尽管有不同的尺度和标准，如领导班子水平、注册会计师的思想素质和业务水平、事务所管理水准等，但归根到底还是要看其审计质量是否符合审计规范和独立审计准则，是否达到审计目标的要求，是否适应国民经济和社会发展的需要，是否充分发挥了审计监督作用。审计质量的高低因而也就成为评价和衡量会计师事务所全部审计工作的最终和最高的标准。

3、注册会计师审计质量是推动注册会计师审计事业发展的根本途径。经过20年的发展，我国审计工作已经进入总结经验、开拓创新、不断深化、寻求进一步发展的新阶段。但从总体上说，我国审计工作仍然处于初级阶段，与发达国家相比，许多方面还存在很大差距，其中比较突出的一点就是审计质量问题。同时，与国家和社会对审计工作越来越高的要求和期望相比，审计工作也还存在不小的差距，关键还是审计质量问题。因此，只有切实提升注册会计师审计质量，全面提高注册会计师审计工作水平，注册会计师审计工作才能适应形势不断发展变化的需要，注册会计师审计事业才能取得更大的发展，注册会计师审计才能早日融入世界审计的主流。

4、注册会计师审计质量是树立会计师事务所形象的内在要求。对于一个企业来说，良好的形象是最好的无形资产；对于一个事务所来说，良好的形象是开展工作、履行职责最好的保障。会计师事务所的形象，决定于政府和公众对其工作的认可程度。而只有保证审计质量，审计才有作用和效果，失去了这一点，审计形象也就无从谈起。

三、注册会计师审计质量影响因素

（一）审计环境

1．市场供求环境的影响。在市场经济条件下，经济体制的局限性导致会计师事务所、被审计单位、审计报告使用人三者之间没有一条合理的利益联结纽带，从而使得审计工作的质量无法保障。首先，会计师事务所自主经营、自负盈亏，迫于生存的压力不得不尽量多的接受审计业务而忽略审计风险的存在。这使事务所在审计工作中处于被动地位，严重影响审计的独立性。其次，被审计单位是审计费用的承担者，作为经济人的被审计单位，倾向于选择有利于自己的审计服务而不是客观公正的审计报告，即选择能帮助其舞弊的事务所，这种利益矛盾在被审计单位具有不利信息时尤为突出。最后，审计报告使用人包括公司的中小股东、潜在投资者、债权人以及政府宏观管理部门，他们才是审计服务的真正受益者，但是他们没有实质性的操作方法和监督体制提高审计质量。所以在审计市场中，审计质量越高的事务所越不受客户欢迎，被审计单位则更愿意选择利于自己的审计服务，审计报告使用人没有实质性监督方法使审计质量得以保障。

2．法律准则环境的影响。在健全的法治社会中，审计主体应当追求高质量以降低审计失败带来的法律风险。但由于目前我国法律制度对于审计主体违规责任约束力还比较薄弱，较低的违规成本使得追偿的可能性极小，并且判例法不便划分审计失败和经营失败的区别。因此，在法律监管失当的审计市场竞争条件下，低位的犯罪成本使会计师事务所和被审计单位淡化了审计法律意识，忽视了审计风险的存在，从而使审计质量大打折扣。此外，一个完善、明确、可操作性强的审计准则可以使注册会计师规范审计行为，明确审计责任，提高审计质量。但是目前我国的审计准则界定还很模糊，不能与时俱进，难以实施。这样更会使不法的注册会计师和被审计单位有逃脱监管的可乘之机。因此，当前的法律环境还达不到审计制度设计的激励和约束的目的，从而导致造假盛行。

（二）审计主体

1．事务所的规模和组织形式影响。在实际的审计工作中，会计事务所的规模对其能够提供的审计质量有着不可忽视的影响。大型会计师事务所出于对品牌声誉和违规成本考虑，可能会发表更为客观公正的审计意见，事实也证明大型会计师事务所有较高的审计质量。相反，小规模的事务所则没有这样的顾虑，其审计质量难以保障。另外，从会计师事务所的组织形式上讲，合伙制的会计师事务所中各合伙人共担风险，对会计师事务所的债务承担无限责任。因此，各合伙人对审计质量和审计风险较为重视，有利于提高审计的质量。而有限责任的会计师事务所以其出资额作为承担债务的最大限度，降低了风险责任对职业行为的制约，弱化了注册会计师的个人责任，审计质量不能从根本上得到保障。当前，我国的审计体制还不健全，现行的会计师事务所规模上都很小，组织形式上仍以有限责任制为主，这无疑成为影响审计质量的不可忽略因素。

2．注册会计师的独立性和职业素质影响。一般来说，独立性要求注册会计师在执行审计及其他鉴证业务时，不受任何利益冲突的干扰。然而在实际工作中，注册会计师往往与被审计单位存在特殊的利益关系，注册会计师在执业时，受到个人或外界因素的约束、影响和干扰，从而使审计质量无法保证。另一方面，注册会计师的专业能力是审计的基础，是提高审计质量的保障。相关调查表明，在审计业务开始的几年，注册会计师更容易遭遇审计过失的诉讼，主要原因是注册会计师缺乏识别客户特殊风险和存在问题的足够经验。而多年连续审计可以确保注册会计师对客户业务的运作、流程和控制系统有深入了解, 这是执行有效审计的关键。可见，注册会计师的独立性和专业能力是影响审计质量的重要因素。

3．注册会计师淡薄的风险意识影响。审计质量的高低与注册会计师的审计风险意识有着密切的关系，注册会计师的风险意识越高，出现错报的可能性就越小，审计质量相对较高。由于当前我国注册会计师队伍整体专业知识薄弱，审计工作经验不足，实际操作水平低下，职业道德素质较差，逻辑思维和判断能力不够，导致实际审计工作中识别风险的能力不足，这就必然形成审计风险，最终影响到审计质量。

（三）审计客体

1．被审计单位的财务状况影响审计质量。被审计单位的财务状况会直接影响其提供的财务信息的质量。当财务出现困难或出现重大损失时，其串通造假的可能性会增加，并且还可能更换签约的会计师事务所，这会给会计师审计在有限的时间判别报表的真实性和公允性带来更多困难。而注册会计师是很难发现企业的串通舞弊行为的，在这种情况下中国注册会计师出具的审计报告的质量难以得到保证。

2．被审计单位的内控制度影响审计质量。被审计单位内部控制制度是否健全对注册会计师的审计工作非常重要，它直接决定注册会计师的审计方法和审计重点。有效的内控制度可以使外部审计发挥更好的鉴证作用，因为有效的内部审计机构工作成果也能为外部机构共享。被审计单位的内部控制制度完善，执行情况良好时，其财务信息发生错误和造假的几率较小，会计师审计的风险也较小，审计质量较高；相反则审计质量较低。

3．被审计单位的配合程度影响审计质量。注册会计师进行审计工作需要被审计单位提供完整的财务资料和经营状况信息，注册会计师根据企业信息，运用审计方法，对审计风险进行评估，确定审计的可行性，最后得出审计结论。有些被审计单位由于种种原因拒绝提供足够的财务信息，导致审计工作无法展开。可见只有在掌握了被审计单位全面信息的条件下才能进行审计工作，所以被审计单位的全力配合也至关重要。

四、提高注册会计师审计质量的措施

（一）审计环境方面

1．平衡利益关系，优化审计环境。在市场经济条件下，政府应以有效的审计政策为导向，正确处理好会计师事务所、被审计单位、审计报告使用人三者之间的关系，建立健全的审计体制，以期提高审计质量。首先，会计师事务所在监管部门的控制下，不得因为追求利益而丧失其独立性；其次，被审计单位在接受会计师审计时应全力配合，实事求是地向会计师提供所需材料，不应以向会计师事务所支付审计费用为由，向会计师事务所提出不合理的要求；最后，审计报告使用人要加强对审计工作的监督，不能对不合理的审计报告听之任之，要敢于揭发不实的审计报告。总之，平衡三者之间的利益关系需要有效的审计政策加以引导，需要一个完备的市场管理体制加以制约，相互监督才能使审计质量得到整体的提高。 2．加强法制约束和准则控制。首先，完善适应我国经济体制的审计法律体系。为保证审计执法效率和准确性，增强可操作性，有关的法律内容和监督条款应尽量具体和细化，做到有法可依。坚决遏制影务资料和经营状况信息，注册会计师根据企业信息，运用审计方法，对审计风险进行评估，确定审计的可行性，最后得出审计结论。有些被审计单位由于种种原因拒绝提供足够的财务信息，导致审计工作无法展开。

（二）审计主体方面

1．扩大会计师事务所的规模，优化事务所组织形式。会计师事务所的规模和组织形式问题，要通过政策的积极引导和市场自由调配来加以改善。随着经济环境不断发展变化，会计师事务所要想求得生存和发展，必将走上一条与市场经济相适应的发展道路。笔者认为会计师事务所的发展方向是由合伙制的方向发展。

2．提高注册会计师的独立性和职业素质。独立性是审计工作的灵魂，它关系到审计报告的真实性和可靠性。应用法律的手段提高审计人员的独立性。注册会计师在执业时要严格遵守法律和审计准则的规定，保持形式上和实质上的独立。不受个人或外界因素的约束、影响和干扰，保持工作中的独立性，客观公正的得出审计结论。另外，注册会计师的职业素质也至关重要。提高注册会计师的职业素质，一是要加强注册会计师再学习，提高应用计算机及网络技术的能力和与人沟通的能力，提高职业道德素质；二是要加强注册会计师实战磨练，增强注册会计师的职业敏感性，提高职业判断力。通过学习和锻炼，提高注册会计师的综合能力，使其能够在复杂环境中及时发现错报，降低审计风险，提高审计质量。 3．提高注册会计师的风险意识。建立审计问责制度，即在审计的基础环节、中间环节、决策环节，建立起责任明晰的呈递制度。每一个环节的审计，都要有工作底稿和责任者的签字。对审计结果要层层审核，分级把关。这样分工问责，相互监督，使得注册会计师提高审计风险意识，从而提高审计质量。此外，要促进审计方法的改进，提高审计技巧，由过去的单纯查账到多种形式并举。要熟练运用计算机进行辅助审计，积极开展抽样方法的探索及研究，提高审计工作效率，同时也可回避审计风险，提高审计质量。

（三）审计客体方面

提高审计质量与被审计单位的全力配合是分不开的。在笔者看来，平日里被审计单位应和会计师事务所建立长期的合作关系，被审计单位管理者发现企业存在相关财务问题，应主动向注册会计师进行咨询，并邀请注册会计师为其做相关的技术指导，谋求企业的健康发展。这样不但使企业避免因财务困境带来的经营失败，还可以使被审计单位在接受审计时降低风险。在接受审计时被审计单位应向注册会计师提供完整、真实资料，配合并协助注册会计师进行审计工作，使审计工作顺利进行，得出客观的审计结论。对于那些不配合审计的被审单位，注册会计师应用法律的手段与其明确阻碍审计的法律责任。此外，注册会计师应加强与被审计单位的沟通，开展审计工作不能搞突然袭击，在审计项目开展前应把确定的审计范围、内容、方式等和被审计单位讲清，得到被审计单位的支持，扭转被审计单位的被动局面，使双方融洽合作。总之，注册会计师审计质量是可控的，审计质量的影响因素也是可认知的。在我国当前的审计格局下，需全面分析审计质量的影响因素，从审计质量的影响因素入手，追根溯源，全面分析，综合治理，才能从实质上提高审计质量.

五、结论

上述只是对注册会计师审计质量及其影响因素进行了简单研究，在审计这样一个行业里，注册会计师在按照自己的职业道德执业的同时还是会面临很多专业考验以及来个各方的压力和诱惑，注册会计师审计质量在这样一个相对复杂，存在千丝万缕利益关系的环境中，能够保证审计质量实在令人担忧。希望注册会计师审计质量在各方的共同努力下很好的保证其审计质量，赢得公众的信任，出具独立、公平、公正的审计报告，给会计信息使用者提供真实的审计财务信息，为审计质量保证贡献出一份力量。总之，想要真正保证审计质量就需要审计环境、审计主体和审计客体之间很好的沟通和协调。共同营造一个良好的审计市场。

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