摘要:在竞争激烈的市场经济条件下，企业要想谋求生存与发展，除在技术、资本等方面领先外，管理也会越来越重要。成本控制是企业管理的重要环节，成本控制的直接结果是降低成本，提升企业管理水平，增强企业核心竞争力，成本控制的好坏直接影响企业的决策。在现代市场环境下，传统成本控制的局限性日趋明显，越来越不适应企业的管理决策，于是本文提出了在作业成本法这一技术支持下的成本控制思想，弥补了传统成本控制的缺陷。首先，本文阐述了作业成本理论、作业成本核算要素、作业成本基本原理以及计算步骤，然后，叙述了传统成本控制的局限性和作业成本控制的优越性，描述了作业成本法在成本控制应用中遇到的问题和解决建议，还运用实证案例来说明作业成本法在企业中的应用，最后总结作业成本法在企业成本控制中的应用前景。

关键词： 作业成本法 ，企业成本控制  ，应用

一  作业成本法概述

当今世界正步入信息社会的高科技时代,在这种环境下,现代成本管理方法尤其是间接费用的分配问题上很不合理。原因在于随着竞争在全球范围的拓展,对一个企业而言,其成本概念早已超出了生产或制造成本的范畴,它不仅包括与产品产量直接相关的那部分制造费用,而且还包括与产品产量相对独立的另一部分服务和后援功能的制造费用。而这些与生产业务量相对独立的间接计入成本大有超过由生产活动所引起的成本的势头。由这种趋势我们可以看出,如果对所有间接计入成本,不管导致其产生的因素的性质如何,而一律用原来的与生产业务量有关的成本动因来分配，势必会歪曲成本信息的真实性。因此,当非产量相关制造费用比重加大或产品多样性程度提高时,如果继续使用传统意义上的分配标准,必然难以使成本信息趋于真实,因而很容易在决策时丧失信息相关性,这时就需要将成本核算方法发展到一个新的阶段——作业成本法。

作业成本法是一种以作业为基础，对各种主要的间接费用采用不同的间接费用分配率进行成本分配的成本计算方法，它是对传统成本计算方法的创新。

（一）作业成本法理论

作业成本法起源于美国，20世纪30年代，埃里克.科勒（Eric Kohler）就对田纳西谷水力发电活动进行了研究。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料（这里指水源）成本都很低廉，而间接费用所占用的比重相对很高，这就从根本冲击了传统的成本核算方法——按照工时比例分配间接费用的方法。传统的会计核算方法（制造成本法），预先假定了一个前提，即直接成本在总成本中所占的比重很高。

1  科勒思想

1941年，科勒在《会计评论》上发表文章，从理论和实践方面讨论了成本计算。他提出了以下思想：

①作业

作业（Activity）是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规

划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说是某一个部门的某一类活动。作业在现实生产活动中一直存在，只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。

②作业账户

作业账户（Activity account）是对每一项作业设置一个作业账户，对其相关的作用（贡献）和费用进行核算，对作业的责任人也能进行控制。也就是说，同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。

③作业账户的设置方法

作业账户的设置方法是，从最底层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置，一直到最高层的作业总账。类似于传统科目的明细账、二级账和总账。

④作业会计的假设

作业会计的假设是，所有的成本都是变动的，所有成本都能够找到具体责任人，控制由责任人实施。

在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是ABC的萌芽。

2  乔治-斯托布斯思想

乔治-斯托布斯（George Staubus）是对作业成本计算法的形成做出重要贡献的学者，他坚持会计也是一个信息系统思想，认为作业成本计算应该为决策提供有用的信息。他在《收益的会计概念》（1954）、《作业成本计算和投入产出会计》（1971）和《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》（1988）等著作中，提出了一系列的作业成本思想：

①会计是一个信息系统

会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计。同时，研究作业成本会计首先应该明确其基本概念，如作业、成本、会计目标。

②要揭示受益的本质，首先必须揭示报表目标

要揭示受益的本质，首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任，为投资决策提供信息，减少不确定性，报表中的收益和利润，与成本密切相关，ABC揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。

③成本计算的对象就应该是作业

要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或与其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材料、直接人工、制造费用，更不应该根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本（无论直接的或间接的），而是应该根据资源的投入量和消耗量，计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是说，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。

 20世纪80年代，西方会计学者开始对传统的成本会计进行反思。1988年罗宾.库珀（Robin Cooper）在《成本管理》杂志上发表《一论作业成本计算的兴起：什么是作业成本系统》一文，文中指出：产品成本是制造和运送产品所需全部作业的成本总和，成本计算的对象是作业。产品耗用作业，作业耗用资源，这是作业成本计算的基本规则。资源指企业经营活动中初始形态上的各种劳动耗费。这一原理解释了产品、作业、资源三者之间的关系。后来他接着发表《二论ABC的兴起——何时需要ABC系统》和《三论ABC的兴起——需要多少成本动因而并如何选择》，1980年发表《四论ABC兴起》。而这些文章中明确地揭示了作业成本，提出了作业成本的计算方法。但是当时流行许多模型，除了所依据的信息相关性值得商榷外，还很抽象、难懂，甚至一些专家都看不懂，其实践意义就更差了。

3  卡普兰思想

哈佛大学的卡普兰教授（Kaplan）在《管理会计相关性消失》一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于ABC的研究更加深入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传。1988—1989年，库珀与卡普兰对ABC的现实需要、选择程序、成本动因、成本库等作了具体研究，并在11个大公司试点的基础上，发表了《推行以作业成本为基础的成本管理：从分析到行动》。卡普兰被认为是ABC的集大成者，他的作业成本思想体现在以下几个方面：

①成本计算的最基本对象是作业

产品成本是指企业为了生产产品而发生各种耗费的总和，成本计算的最基本对象是作业，ABC赖以存在的基础是产品耗用作业，作业耗用资源。也就是说，对价值的研究着眼于“资源—作业—产品”的过程，而不是传统的“资源—产品”的过程。

②ABC的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础

认为ABC的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身。通过对作业的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在ABC系统中变为可控。所以ABC不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。在此基础上进行的企业成本控制和管理，称为作业管理法

（二） 作业成本法要素

作业成本核算模型有五大要素和两个辅助要素，分别为资源、作业、成本对象、成本动因和分配路径以及会计期间和组织结构。资源、作业和成本对象是成本的承担者，是可分配对象。在企业中，资源、作业和成本对象都具有比较复杂的关系，下面分别介绍各要素：

1  资源（Resource）

资源是指支持作业的成本或费用来源。它是作业执行过程中所需要花费的代价，与某作业直接相关的资源直接计入该作业。如果某资源为多种作业所共同消耗，就要按一定的标准分配计入这些作业。

2  作业（Activity）

作业，是指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项活动，简单地说就是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗人力、物力、技术、智慧、方法和环境等的集合体，是汇集资源消耗的第一对象。它具有单个基本特征：

①作业成本是一种资源的投入和另一种效果产出的过程。

②作业贯穿企业经营管理的全过程。产品从设计到最后销售出去，是由多种作业的行使来完成的。

③作业是可量化的单元。

3  成本对象（Cost object）

成本对象是企业需要计量成本的对象，这根据企业的需要而定，如可以把每一个生产批次作为成本对象，也可以把一个品种作为成本对象。在顾客组合管理等新的管理工具中，需要计算出每个顾客的利润，以此确定目标顾客群体，这里的每个顾客就是成本对象。

4  成本动因（Cost Driver）

成本动因就是分配的原因，最新的作业成本核算/作业管理标准规定了三种成本动因：

①资源动因：表示作业、成本对象或者其他资源对于资源需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准，它用来把资源的成本分配到作业成本对象或者其他资源。

②作业动因：表示成本对象或者其他作业对于作业需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准，它用来把作业成本分配到成本对象或者其他作业。

③成本对象动因：表示其他成本对象对于成本对象需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准，它用来把成本对象成本分配到其他成本对象。

5  分配路径（Distribution path）

分配路径：作业成本法中定义了很多的资源作业成本对象等可以参与成本归集与分配的对象，也定义了很多成本动因。分配路径就是把这些独立的分配对象和成本动因关联起来：例如：人工工资按照各个作业的人数分配到加工作业、检验作业，装配作业。加工作业根据各个生产批的加工工时分配到各个生产批号。成本从人工工资流到生产批号就是分配路径。分配路径把分散的作业成本要素组成完整的作业成本核算模型。

6  会计期间（Accounting period）

作业成本法按会计期间核算，因此需要确定会计期间。会计期间包含基础会计期间和复合会计期间，在传统成本法下，“月” 是一个基础会计期间，是最短的会计期间，其他的会计期间包括季度和年，会计期间形成了层次结构。作业成本法下，会计期间通常也采用月、季度、年的自然会计期间，也可以自由定义：如可以按照旬或者周核算。

7  组织层次（Organizational level）

实施作业成本法需要确定实施对象的组织结构。组织结构图对于实现作业成本法并不是必需的，但是通过把作业成本法的各种资源、作业和成本对象等分配对象与具体的组织结构对应，可以明确各个组织层次的成本责任和目标，以及根据成本信息对组织进行成本绩效考核，有利于促成成本的降低

（三）作业成本法的基本原理

作业成本法作为新型的以作业为中心的成本管理方法,其管理体系也是逻辑严密的”作业成本法的实施原则包括真实性原则!相关性原则!可行性原则!成本效益原则和可控性原则”笔者认为实施作业成本法应格外遵循成本效益原则,任何一个成本系统并不是越准确就越好,关键还须考虑其成本”作业成本法增加了大量的作业分析确认!记录和计量,增加了成本动因的选择和作业成本的分配工作,支付成本大增”特别注意的是作业成本库的选择,可使成本一效益平衡。

实施作业成本法步骤企业在开展作业成本管理的过程中,必须结合自身实际情况分步骤的实施”但不同企业的应用也有相当多的共性因素所在,我们将之归纳为作业成本法的八大实施步骤:

1  作业调研了解企业的运作过程!收集作业信息目标是详细了解企业的经营和作业过程,理清企业的成本流动次序和导致成本发生的因素,了解各个部门对成本的责任,便于设计作业以及责任控制体系”

2  作业认定掌握作业流程并分解归并作业往往分散在企业的组织结构中,随着企业的规模!工艺和组织形式的不同而不同,认定作业可采用几种方法,一是绘制企业的生产流程图,企业的各种经营过程以网络的形式表现出来,每一个流程都分解出几项作业,最后将相关或同类作业归并起来”另一种办法是从企业现有的职能部门出发,通过调查分析,确定各个部门的作业,再加以汇总”

3  成本归集汇集和分析相关成本和成本动因各类的资源成本在发生时,由传统会计进行了记录,反映在应付工资!应付账款!存货等日记账中,在本步骤要找出与各项作业相关的资源成本,可以通过现有的计量指标直接进行分配,而后,根据作业的类型和资源成本的性质来确定成本动因”建立成本库按照同质的成本动因将相关的成本入库一旦选定作业

4  成本动因后,就可按照同质的成本动因将相关的成本归集起来”每成本库可以归集然人工!直接材料!机器设备折旧!管理性费用等”有几个成本动因,就建立几个成本库”建立不同的成本库按多个分配标准分配制造费用是作业成本计算优于传统成本计算之处”

5  设计模型建立作业成本核算模型在对企业的运作进行充分了解与分析的基础上,设计企业的作业成本核算模型,主要确定以下内容企业资源!作业和成本对象的确定,包括他们的分类,与各个组织层次的关系,各个计算对象的责任主体,资源作业分配的成本动因,资源到作业的分配关系,作业到产品的分配关系建立”

6  应用软件选择开发作业成本实施工具系统作业成本管理中需要的比传统会计更比丰富的信息,是建立在大量的计算上的”因此作业成本的实施离不开应用软件工具的支持,软件工具有助于完成复杂的核算任务,有助于对信息进行分析”作业成本软件系统提供了作业成本核算体系构造工具,可以帮助建立和管理作业成本核算体系,并完成作业成本核算”

7  运行分析作业成本运行和结果分析在建立作业成本核算体系的基础上,输入具体的数据,运行作业成本法”对作业成本的计算结果进行分析与解释,如成本偏高的原因,成本构成的变化等

8  持续改进开展相关改进工作以实现增值作业对作业成本实施过程中发现的问题采取相应措施,实现持续的效果改进,如考核组织和员工,重塑企业生产经营流程,消除不增值作业,提高增值作业运行效率等等” 。

二  传统成本法和作业成本法的优缺点

（一）传统成本法的缺点

传统成本控制是适应大工业革命的出现产生和发展的，其中的标准成本制度、全面预算管理、目标成本管理和最优生产批量控制等方法得到了广泛的应用。然而，高度自动化的制造环境、高风险的经营环境、灵活的顾客化生产要求有与之相适应的成本控制系统，而服务于相对稳定的生产经营环境的传统成本控制逐渐暴露出自身的局限性，具体表现为：

1  不能满足企业实行全面成本管理的需要

现代企业管理要求企业对成本实施全面管理，而传统成本管理系统无法满足其要求，表现主要有：

①不能反映经营过程。

②短期性，现代管理的最大特点之一就是长期性。

③片面性，现代管理的另一重要特点在于全面性。

④成本层次的单一性，传统成本计算法的成本对象主要局限于“产品”层次。

2  传统成本控制在制定耗费标准时，其采用的标准成本与现代管理思想相抵

传统成本控制在制定耗费标准时以产品为核心，以产品成本构成项目——直接材料，直接人工和制造费用为基础制定标准成本。其采用的标准成本是单一的、僵化的，并允许有一定程度的低效率，这与现代管理思想中倡导的“零缺陷”相抵触。

3  传统成本控制容易造成成本费用信息的扭曲

传统成本控制把数量看作是成本费用发生的依据，以单一的数量基础编制费用预算，容易造成成本费用信息的扭曲。在新的制造环境下，传统成本计算法会产生以下不合理现象：

① 用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用；

② 分配越来越多与工时不相关的作业费用（产品质量检验、试验、物料搬运和机器调整准备费用等）；

③ 忽略批量不同产品实际耗费的差异。

4  传统成本控制业绩考核指标不恰当

传统成本控制尤其注意财务指标，注重个别部门业绩，业绩考核指标不恰当，这与现在的经营目标不相适应，导致一些部门雇用大量技术含量低的工人，致使产品等级降低、废品率上升，这与全面质量管理理念相背离。

（二） 作业成本法的优点

作业成本法不仅是一种先进的成本计算方法,同时也是实现成本计算与成本管理(控制)相结合的有效的“全面成本管理制度”。作业成本法与传统成本法最大的不同,就在于它不是就成本论成本,而是把着眼点与着重点放在成本发生的前因后果上”从前因看,成本是由作业引起的,形成一个作业的必要性如何从后果看,作业的执行乃至完成实际耗费了多少资源,这些耗费的资源可对产品最终提供给顾客的价值做多大贡献对这些问题做出分析,可以有效地促进企业改进产品设计,提高作业完成的效率和质量水平,减少所有环节上的浪费并尽可能地降低资源消耗,有利于企业寻求最有利的产品!顾客和相应的投资方向,赢得不断改进的环境和企业生产经营整个价值链水平的不断提高。

因此,运用作业成本法的重要意义远远不仅局限于能够提供准确的成本信息”事实上,作业成本法及在其基础上发展起来的作业成本管理,不仅能够显著提高产品成本信息的准确性,而且能够对企业整个经营过程实施不断地改善,从而提高企业的获利能力和竞争能力”

作业成本法和传统成本法相比的优势是：

1改变成本动因传统成本法比较关注产品成本结果本身,成本计算的对象是企业所产生的各种产品,产量被看作是产品成本的唯一动因,并认为它对成本分配起着决定性的制约作用”作业会计的成本计算思路是产品消耗作业,作业消耗资源,生产费用应根据其发生的原因,汇集到作业,并计算出作业成本,再按产品生产所消耗的作业量,将作业成本计入产品成本。

2强调成本的战略管理传统的成本概念只局限于产品的生产制造过程”但随着市场格局逐渐由卖方市场向买方市场转化,产品的价值实现比价值形成更为重要”因此,应选择实施按成本管理要求的全程管理”作业成本法正是立足于这种全程的成本概念进行管理,将成本视野向前延伸到产品的市场需求,分析相关技术的发展态势,将产品的设计向后延伸到顾客的使用!维修及处置阶段,并且尤其重视产品在投产前设计阶段的成本控制。

3强调决策的成本关联性

相关成本决策法是管理会计中发展起来的一种重要的管理决策方法,它将与某种决策相关的成本和收入进行配比做出决策,只考虑随决策而变动的成本,忽略不受决策影响的成本”相关成本决策法假设决策对成本在短期内发生影响和多项决策之间是相互独立!互不影响的”相关成本决策法只考虑了决策的短期影响,但从长期看首先,一旦某项决策敲定,与决策相关的变动成本就会成为与其他决策无关的固定成本其次,所有成本都是变动的,任何一个企业不可能仅仅只做一项决策,前期决策会对后期决策产生影响”有些成本就某单个决策而言是固定的,但就一系列决策而言是变动的”相关成本决策法假设决策互为独立是脱离现实的,生产中企业总是面临许多决策,一些决策还是同时进行的,其相互影响既体现在机会成本上,又体现在未来的潜在成本上”相关成本决策法没有考虑这种相互影响的内在机制,使用它将导致一定时期内从各项决策取得的收益不具可加性,即整体效果小于单项的决策效果之和作业成本法则在一定程度上能辅助相关成本决策法,它从系统的角度出发,认为一项决策不仅要考虑其对同期决策的影响,还要考虑其后对后续决策的影响不仅需要预计未来的机会,而且还要掌握成本的长期习性,其中包括那些不随新单项决策变动,但随多项决策变动的成本习性”作业成本法通过揭示各种成本的动因,了解各决策方案的短期和长期效果,使决策后系统的总体效果大于各单项决策效果之和。

4重新界定期间费用

传统成本观念下,产品成本是指其制造成本,就其经济内容看,只包括与产品成本直接相关的费用,而用于管理和组织生产的支出作为期间费用处理。产品成本按费用的经济用途设置相关项目。而在作业成本观念下产品成本是指完全成本。就一个制造中心而言,该制造中心所有的费用支出只要合理有效,都是对最终产品有益的支出,都应该计入产品成本。即作业成本观强调费用支出的合理有效性,而不论其是否与产品直接相关”作业成本观下,也使用期间费用概念,但此时期间费用汇集的是所有无效的、不合理的支出,即所有作业无效耗费的资源价值和非增值作业耗费的资源价值,而不是与生产无直接关系的支出”企业将它们计入期间费用,是希望通过改进相关作业以消除这些耗费”另外,作业成本观念下成本项目是按作业类别设置的”这种成本和期间费用的重新界定,是对管理内涵层次认识的体现,有助于考核企业的管理效益,同时也完善了产品的成本观念。

5降低成本的主观动因

在产品成本的形成中,除了受产量、作业量等一些客观因素的驱动外,还会受人为主观因素的驱动。比如,职工的成本管理意识、工作态度和责任感!员工之间以及员工与领导之间的人际关系等”在作业成本观念下,按作业设立责任中心,使用更为合理的分配基础,易于区分责任,减少成本的主观动力”同时作业法还特别强调产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离和质量检测时间等非财务变量,因为它们与产品实际成本耗费也有极强的相关性。

三  作业成本法在企业成本控制中应用的几点建议

（一）实施作业成本法遇到的环境问题

1  企业内部环境问题

不发达的信息系统影响了信息的收集。高水平的信息技术对大多数企业来说是作业成本法达到使用阶段的重要条件。我国大部分中小企业生产管理相对落后，主要有以下特征：以产品为中心组织生产；计划、控制力弱，以生产调度为中心控制整个生产；采用推进方式的生产方式；管理工作的非程序化、非标准化；生产管理模式的目标对象不明确。作业成本法的产生与发展离不开生产技术以及生产管理上的重大变革，因此，我国大部分中小企业特别是民营企业生产管理上的落后严重制约了作业成本法在我国的应用。

实施作业成本法应具有先进的信息管理系统，应具有良好的由供应系统、制造系统和销售系统等合成的集成系统，能够获得前12个月的销售量、成本和绩效等方面的数据，以及所有这些数据的实时更新。但我国许多企业的信息化水平都不高，严重影响作业成本法的实施。

2  企业外部环境问题

没有取得我国现行会计准则的认可。目前，按照我国的会计准则规定，我国企业实际业务中成本计算方法采用的是制造成本法。作业成本法是一种全新的成本管理方法，虽然它具有其科学性和合理性，但尚未获得我国有关会计准则和现行会计制度的认可。与现行会计准则和制度相冲突，因此，在我国企业要实施作业成本法，将作业成本信息用于财务披露和税收等显然还存在法律障碍。

（二）实施作业成本法遇到的技术问题

1  技术基础

我国虽已经过三十多年的改革开放，科学技术水平得到迅速提高，不少高科技项目的研究和应用已经达到世界领先水平，但从总体上看，能将高新技术运用于生产领域的企业为数较少，企业整体装备水平仍然很落后，适应作业成本法应用的制造环境还不具备或不充分。

2  会计电算化状况

作业成本法与传统成本法的不同之处在于采用多元化的制造费用分配标准，如果没有现代电子计算技术的高度发展和应用，多元化制造费用分配标准所带来的庞大计算工作量将使作业成本法难以真正付诸实施。目前，我国会计电算化虽取得了一定的发展，但仍处于较低水平，大部分会计人员对计算机的操作不熟练，使作业成本法的应用缺少必要的技术支持。

作业成本法的核算过程比较繁杂，要应用计算机等。对应用硬件的要求为实施作业成本法设置了障碍。目前作业成本法在我国未达到普遍适用，各行各业缺乏相互参照的案例，每个企业要根据自身的情况确认作业、选用合理的成本动因、将作业合理归结到作业中心对成本进行归集、分配和再分配。一般来说，达到使用水平的企业早在3年前就开始实施作业成本法，企业规模越大，达到使用水平所用的时间越长。但我国目前应用硬件环境跟不上，会计电算化发展程度达不到。

（三）实施作业成本法遇到的人员素质问题

作业成本法首先要对生产过程中发生的作业进行确认，并按照不同的作业对所发生的成本进行分配。同时还要对成本核算体系进行重新设置，这些都对涉及的财务等相关人员的素质提出了较高的要求。而我国企业会计人员的业务素质总体比较低。长期以来，企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定的模式来进行会计处理，缺乏职业判断能力，短时间内难以在全员中推行作业成本法思想，无形中为实施作业成本法设置了障碍。

（四） 企业管理层存在的问题.

作业成本法的实施取决于领导主动支持的程度、是否投入足够的资源、与企业竞争战略的联系程度、是否能组织企业内所有员工投入一定的时间去参加培训等。作业成本法涉及到主要作业的确定、作业成本库的建立、作业成本动因的确定与选择以及各作业成本的分配与计算，牵扯到企业的方方面面。在产品成本的形成中，除了受产量、作业量等一些客观因素的驱动外，还会受人为主观因素的驱动。所以作业成本法在应用时必须取得单位领导的认可和支持，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识。但是，就我国大部分企业的现状，单位领导对作业成本法知之不多，更谈不上认可与支持，只有在部分大企业里才有可能实施；对企业员工而言，整体学历和学识水平不高，对作业成本法知之甚少。      

（五）建立有助于作业成本法实施的内、外部环境

1  建立严格的内部控制和管理制度

作业成本法能提供较详细、准确的会计信息，可以避免会计信息失真。但是，会计信息失真问题不仅有会计核算方法方面的原因，也有经济体制、内部控制制度、人员素质和文化背景等深层次的原因。解决会计信息失真问题，除了要采用有效的会计核算方法、搞好体制改革和提高人员素质外，还要加强企业自身内部控制和管理制度的建设。全面推行作业成本法，需要企业具有科学的生产组织和管理制度，实行材料适时供应制度，在规定的时间内将原材料送到规定地点直接交付使用；建立制造单元，将机器按产品组织在一起，并将机器按工序排列，以从事不同的作业，使每一种产品的全部作业在一个单元完成；全员参与质量管理，把全面质量管理放在每个加工工序上，实施瞬时控制；根据顾客定单生产。

2  取得政府及有关机构的支持

取得政府及有关机构的支持，争取政府机构对作业成本法在我国应用制定会计和税收相关的法律法规、加大普及和宣传力度，并对该企业应用试点及理论研究给予经费上的支持。

（六）实施作业成本法应坚持的原则

1  兼顾成本—效益原则，适度实施

任何一个成本系统并不是越准确越好，除考虑其适用范围外，还须考虑其实施的成本和效益。作业成本法需要对大量的作业进行分析、确认、记录和计量，增加了成本动因的确定、作业成本库的选择和作业成本的分配等额外工作，其实施的成本是比较高的。我国企业在运用作业成本法时首先应通过“成本—效益”分析判断这样做是否能为企业增效，从作业成本法在各国企业运用的经验看出，并不是任何企业都适合运用作业成本法，如果一个企业制造费用只占用一小部分，或者企业只有单一产品，则作业成本法并不比传统的成本计算手段简单。

2  坚持循序渐进，分步实施

在运用中既要吸取别人的经验，又要在企业亲自尝试作业成本法的实践中不断摸索，根据自身的成本特点和工艺特点去不断完善作业成本法系统，不可追求一步到位。针对作业成本法在企业使用的主客观条件的局限性，作业成本法可以在我国一部分先进制造企业或其若干部门先行实施，逐步推广。如企业在初次试行作业成本法时，可以保持两套成本核算方法。以传统的成本会计方法用于会计信息披露目的，同时实施作业成本法，用于管理目的，尽管这样可能无法完全发挥出作业成本法的功能，但可以在一定程度上弥补传统成本法的缺陷。

（七）加强计算机技术培训，提高企业员工的素质

要实施作业成本法系统，仅仅有先进的会计系统还不够，更重要的是要有高素质的会计队伍，应加大对会计人员业务、计算机及其他方面的培训，成为既掌握会计知识又懂相应的管理知识及计算机应用的复合型人才，以保证原始数据的准确性、信息处理的高效性和作业成本法管理的严格性。作业成本法要在企业中取得理想效果，必须提高全员成本意识，促使全员参与成本控制。作业成本法是一种全员、全过程、全方位的成本核算和控制方法，因此在企业内部要形成从决策层到操作层、从职能部门到班组以及所有部门、单位都重视成本、关心成本的氛围，为推行作业成本法创造良好的环境。

四  案例分析

（一） 东风汽车股份公司目前成本管理状况

1  企业成本管理手段落后，成本信息失真严重

在成本控制和管理方面，仍局限于传统成本管理观念，认为成本管理就是管产品生产成本，只注重产品生产过程的成本管理，忽视对生产经营全过程的成本管理；同时，成本管理的方法落后于市场经济的要求，企业长期偏重于成本的事后核算，忽视事前、事中的成本预测、计划和成本控制，加上企业财会人员素质不高，先进的成本管理方法和手段在企业中应用非常少。

2  成本核算方法落后

公司主要采用传统的标准成本法进行核算，计算各产品制造成本，并以此为基础进行产品盈利能力分析。

（二）作业成本管理问题的提出

随着汽车制造行业的竞争者增多，汽车生产商之间的竞争变得异常激烈，汽车产品的价格也不断下降，汽车行业盈利水平逐渐降低，部分产品已经处于保本点水平，而管理者要求的部分产品盈利能力尤其是成本分析不能及时准确核算。此时，汽车产品已经从单纯的生产过程转向生产和经营过程，一方面，产品品种多达200个，且经常变化，消耗物料品种达上万种，工时或机器台时在各生产车间很难精确界定，传统成本核算无法准确核算成本，也无法为企业生产决策提供准确的成本数据；另一方面，企业中的行政管理、研究开发、物流、采购供应、营销推广和公关宣传等非生产性活动大大增加，由此发生的间接成本在总成本中所占的比重不断提高，而此类成本在传统成本法下又同样难以进行合理的分配；再一方面随着社会分工得精细，本公司的部分半成品或在制品也直接对外出售，要求对半成品或在制品的成本进行核算才能制定营销价格；随着管理工作的逐步深入，贯穿全员成本管理，公司基层管理部门要求对作业中心、班组及个人就成本项目进行业绩评价，这要求必须有以按作业核算的成本数据作参考制定目标成本。如此一来，以直接人工为基础来分配间接制造费用和非生产成本的传统成本法变得不适用，公司必须寻找其他更为合理的成本核算和成本管理方法。经调研分析选定实施作业成本法。

（三） 作业成本管理在东风汽车股份公司的应用阶段

1 以车架作业部为试点进行作业成本管理的试用阶段；

2 对车架作业部的作业成本管理分析与考评；

3 完善作业成本管理在东风汽车股份公司推广应用的计划；

4 建立责任成本中心，以责任成本中心为对象推行作业成本管理；

5 构建以战略成本管理理念为指导，以预算成本为标准成本，作业成本与责任成本相结合，成本管理与价值管理相结合，成本中心与利润中心相统一的新型成本管理体系。

（四） 车架作业部推行ABC的必要性和不利条件

1 车架作业部推行ABC必要性:

① 通过实施ABC提供的及时有效成本信息，可以为产品定价等经营决策问题、成本控制问题提供科学的决策指导。

② 车架作业部多品种、单件小批量的生产方式，决定了传统成本计算必然导致各种产品成本之间的成本交互补贴，造成产品成本失真现象，ABC可以较好地解决这一问题。

③ 公司高级管理人员的认同和大力支持以及较高素质的财务会计人员，是实施ABC的有利条件，也是实施作业管理的良好基础。

2 车架作业部推行ABC的不利条件

① 车架作业部的自动化程度不高，基本上都是人工操作，从而实施ABC的效果可能打折扣。

② 车架作业部的基础数据，尤其是非财务基础数据资料的缺乏，例如设备调整准备次数、调运次数或重量、各产品在各作业中心实际消耗的工时数等缺乏，给ABC的实施造成困难。

（五） 车架作业部ABC设计

1 车架作业部在股份公司的作业部中其工艺流程较为复杂，但过程非常清晰，我们对此进行实地调查，绘制车架作业部作业流程图。

2 编写车架作业部作业成本核算的设计说明。根据作业成本法理论，分析分配资源费用时选择的资源动因，将车架作业部发生的所有资源耗费分配至相关的作业中心，并设计说明书。

3 划分车架作业部的作业中心。掌握了车架作业部耗费的资源费用后，根据对生产工艺流程的了解，我们进行了作业的划分。前面我们对生产工艺流程进行描述，确定各流程主要任务，接下来我们将任务归集到作业。每个作业均可细分为许多子作业或子任务，如架冲作业可以进一步细分为天车、钻清、成型等子任务。作业的详尽划分对作业设计和管理应该是有好处的，但是同时也增大了计量成本。因此，定义作业时要防止两种倾向：一是防止定义限定性过于详尽的作业，因为这样不仅不能得到更多的有用信息，反而有可能造成分析的紊乱，于管理不利；二是避免过于宽泛的定义作业，因为这样的定义难以揭示改善的机会，无法达到促进企业降低成本的目的。根据生产工艺流程归集建立作业并确定成本动因后，可以根据作业“质的相似性”原则作进一步合并，选择主要作业，建立作业中心。建立作业中心时，一般是首先确定一个核心作业，然后将上下游工序中一些次要任务或作业与之上下游工序中一些次要任务或作业与之合并，归集为一个作业中心。在每一个作业中心中，都有一个或多个同质成本动因，应该从中选择一个最具代表性的成本动因作为计算成本动因分配率的基础。选择成本动因时，主要考虑成本动因与作业中心资源消耗的相关程度、计量成本等因素。经过详尽的分析，可以为车架作业部建立作业中心划分明细表。

文献参考

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[5]  武金波：《试论作业成本会计》，《财会研究》，2004年第10期

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