营改增若干问题的深层分析

摘要：2012年1月1日，上海市交通运输业和部分现代服务业进行了营业税改增值税的试点。至此，我国迎来了继2009年之后的又一个税制改革。增值税建立于1994年。为了应对国际金融危机，2009年我国实行了增值税改革。现在，为了推动第二、第三产业的发展，交通业和现代服务业进行了营改增。营改增对交通运输业以及现代服务业带来了不同的影响，而在这次改革范围之内的税务师事务所，也受到了影响。税务师事务所正在抓住契机，减少负面影响，同时不断拓展业务范围，提高竞争力，争取在这次税制改革中打一场漂亮的仗。

关键词：营改增背景；政策；税务师事务所影响；解决办法。

一、营改增背景及政策的概述

（一）营改增背景

当前，中国正处于加快转变经济发展方式的攻坚时期，大力发展第三产业，尤其是现代服务业，对推进经济结构调整和提高国家综合实力具有重要意义。按照建立健全有利于科学发展的财税制度要求，将营业税改征增值税，有利于完善税制，消除重复征税；有利于社会专业化分工，促进三次产业融合；有利于降低企业税收成本，增强企业发展能力；有利于优化投资、消费和出口结构，促进国民经济健康协调的发展。

营业税及增值税要我国现行税制结构中最重要的两个税种，1994年税制改革，我国的营业税和增值税并存，营业税是针对第三产业，增值税几乎包括了所有的第二产业。随着我国市场经济制度的建立和发展，这种税制制度越来越不能适应我国经济和时代的发展。表现在这几方面：

1．征收范围有局限性，可抵扣不足

全额计征，所以会有重复征税现象。提供营业税应税服务的企业购进的原材料、固定资产不能抵扣增值税进项税额；制造业企业购进营业税应税劳务不能抵扣服务提供者缴纳的营业税税额；提供营业税应税服务的企业之间相互提供服务产生的营业税成本不能抵扣。

2．影响企业的发展

很多生产企业，为了运送货物方便往往成立自己公司的物流，这样一来，无形中将服务业与制造业联系在一起，不利于服务行业和外包行业的发展。

3．不利于出口

产品出口征税，不利于扩大我国产品的出口竞争力。

（二）营改增政策概述

综上所述，国家提出了新的税收制度“营改增”，就是将营业税改征增值税，2012年1月1日起在上海进行了试点工作，范围涉及交通运输业和部分现代服务业(“1+6”行业)，主要内容是把营业税改为增值税，目的是解决“重复征税”这个问题。试点地区包括：上海市、北京市、江苏省、安徽省、福建省（含厦门市）广东省（含深圳市）、天津市、浙江省（含宁波市）、湖北省等九省市。

2013年4月10日，李克强总理召开国务院常务会议，决定从2013年8月1日起，进一步扩大营改增的试点，将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点在全国推广，并将铁路运输和邮电通信等行业纳入试点范围，范围扩至全国，试点行业增加，营改增试点迎来了“双扩围”。

1．交通运输业

原来适用营业税税率3%，包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输和装卸搬运5大类，以及和运营业务有关的各项劳务活动（如打捞、理货、引航等服务），其中陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输这几项适用11%的增值税率。装卸搬运以及与运营业务有关的各项劳务属于物理辅助服务，适用6%的增值税率。

2．现代服务业

原适用营业税税率5%，包括代理业、仓储业、租赁业、广告业和其他服务业子税目。营改增后，代理业中的货物运输代理和报关代理、仓储业、租赁业中的有形动产租赁、广告业、其他服务中的会议展览、合同能源管理服务等归属于现代服务业。

二、营改增对试点行业的影响

（一）对交通运输业影响

营改增可以说对交通运输业是影响较大的。交通运输业的税率从3%的税率，变成了11%和6%的税率，税率提高幅度较大。交通运输业税负有增有减，但总体还是利大于弊的。税负增加的主要原因是抵扣不足。

道路货物运输业成本构成主要包括燃油、轮胎、修理用配件，约占成本的三成，人工成本约占两成，折旧费用约占一层，过桥过境费约占一成，其他成本约三成，而可抵扣的只有燃油、轮胎、修理用配件和新购入的固定资产，约占全部成本的四成，其他人工成本和过桥过路费占比例较大，却都不在可抵扣范围里面。而燃油费用经常会遇到没有增值税发票、只有普通发票的加油站，也有的加油站开增值税发票程序比较复杂，得到增值税发票比较困难，这部分费用就没办法冲抵增值税。另一方面，由于运输业的设备价值较高，更新周期长，企业若有新采购设备则允许抵扣，原来有的很多设备却不能抵扣，导致企业抵扣上“苦乐不均” 。

随着营改增双扩围，全国都进行了营改增，税负增加情况正在逐步、逐月下降中。各省财政也对税负增加较多的企业实行了临时扶持政策，希望能够减轻压力。笔者建议可以适当降低税率或者出台利好帮扶政策，如扩大抵扣范围，将上一年的固定资产作为可抵扣范围，或将过桥过境费列入可以抵扣的范围，这样可以缓解一定的压力。

（二）对现代服务业的影响

“营改增”给服务业带来了解决重复征税、减轻企业税负、扩大业务领域、提升议价能力等好处，增强了企业的发展能力和市场竞争力，有利于吸引更多资源涌向服务业，消除了产业发展中税收的障碍，加快了服务业发展，对服务经济为主体的产业机构起到了重要作用。

1．扩大了服务业的队伍

通过服务企业减负来促进服务业发展，减轻了下游企业税负，促进了服务业发展。同时生产企业内部服务部分的独立分离，扩大了服务业规模。

2．拓展了服务业的范围

由于现代信息、网络、技术、工艺渗透融合进入服务领域，出现了服务业态新型化趋势，服务业的领域和定义有了新的意义，营改增打破了生产制造业和服务业的税收边界，有利于服务业和制造业的相互发展。

3．提升了服务业的水平

不同的服务业从营改增中受到了不少好处。总的来说是产业层次高的企业得益大于产业层次低的企业，尤其是利用信息技术和网络平台的先进技术服务业，由于大规模的进行技术设备更新升级，获得了较多的进项抵扣，所以税负就轻了，营改增对于支持促进处于成长期的新兴企业发展作用特别明显。

三、营改增之于税务师事务所

（一）营改增对税务师事务所的正面影响

营业税改征增值税对事务所来说，利大于弊。

1．利用优势，充分了解相关政策法规以及税收优惠政策

作为税务师事务所，所有的营改增相关政策法律法规，即使不是第一个，相较于企业也是比较早接触和了解到的。那么可以利用这个优势，较早的将营改增相关政策法律法规学习并运用自如，提早将自己企业内部的帐处理妥当。正所谓，攘外必先安内，自己企业的账本都能整理得一丝不苟，代理企业的账目做起来，自然能够游刃有余。

在实施“营改增”之前，税务师事务所无论是采取合伙制形式还是采取有限责任制，都是要缴纳营业税。税务师事务所对外提供的税务咨询（税务顾问）、税务鉴证、税务健康诊断、税务代理、税务培训、会计咨询、代理记账等服务项目都属于营业税的征收范围，多是缴纳 5% 的营业税。购买注册税务师的服务的增值税一般纳税人购买注册税务师的涉税咨询鉴证等服务并不能抵扣任何增值税进项税额。营业税重复征税不仅影响注税行业本身，同时也影响客户所在的行业。

2．新增增值税税负专项鉴证、税务顾问咨询等业务

随着“营改增”不断推进，越来越多的企业需要相关的税务指导。为尽可能防范税务风险，有部分纳税人会寻找事务所的帮助，这会给事务所带来许多新的业务，带来新的契机。

企业纳税申报增值税的申报表和附表加起来需要填 300 多个项目，要保证一点错误也不出，也有点难度的，对企业会计、财务系统、IT 都有很高的要求，客观上说，这需要涉税中介提供纳税辅导。

目前服务型企业中规模比较小的占大多数，为了企业的生存，普遍地存在混业经营状况。这税改规定混业经营在不能分别明细核算各类业务的前提下，税率从高。为降低税负，需要加强中小企业的会计核算能力。

按照原来的营业税核算，取得服务收入，按照服务发票金额或合同金额全额计主营业务收入，相应的成本按照实际发生列支，税收按照收入额或者收入差额乘以税率计算。而在增值税核算下，按照扣除销项税额确认收入，按照扣除进项税额扣除成本，销项和进项税额分别通过应交税金核算，当期应纳税额等于本期销项减去本期进项。“营改增”虽然只是税种上的变化，实际上造成的是整个会计核算体系的改变。因此，企业需要在合理范围内增加会计人员的配备，提高会计人员的专业素质和业务水平也就很有必要了。

关于营业税改征增值税有关测算及其他涉税服务方面是注税行业拓展业务的一个重要的机会，早做准备，抓住机会，尽快拓展业务。根据相关文件，对企业造成税负增加给予财政扶持的规定，由税务师事务所接受企业的委托出具涉税鉴证报告，理由是该项业务的性质属于涉税业务。目前，税协正在积极争取税务师事务所能够参与对“营改增”中税负增加企业给予财政扶持的涉税鉴证业务。

（二）营改增对税务师税务所的负面影响

1．对事务所定价机制的影响

事务所的定价机制比较灵活，服务价格的影响因素也较多，所以税收的变化有可能会影响到服务价格的制定，但是否要提高服务价格，或是以此作为谈判的借口，要看事务所的价格决策策略和自身在市场中的竞争地位、业务细分状况等多方面的综合因素，进行合理把握。

2．事务所可抵扣进项相对较少导致税负的增加

一般来说，对于咨询鉴证服务业务，按照试点方案，事务所鉴证类和咨询类业务的应税收入是按照6%的税率计征增值税。从理论上讲，实行营改增后，由于事务所在采购环节负担的增值税可以抵扣，事务所总体税负可以得到一定程度的降低。但是实际上税务师事务所由于可抵扣进项很少，可能在一定程度上导致税负提高。税务师事务所主要成本构成中固定资产成本和人工费用成本较高，如工资、薪金、房屋租金、业务信息费、交通食宿等，而这些成本并不能获得增值税发票，因而不能产生进项税，导致可抵扣的进项税额很少，事务所最终税负可能比以前提高了的。

根据营改增试点方案，增值税率在现行低税率3%和标准税率17%的基础上，新增加6%和11%两档低税率，其中在现行税制下归属于现代服务业的税务师事务所适用6%的低税率。如果不考虑增值税进项税额，原应交营业税将小于现行税制下的应交增值税（应交增值税=应交增值税销项税额-应交增值税进项税额），税务师事务所的税负将增加 1%可见，营改增是否会增加税务师事务所税负的增加，还要看其可抵扣进项税额的多少。例如，某税务师事务所原审计收费为100 万元，原税制下其应交营业税为5万元（100×5%），在现行税制下其应交增值税销项税额为5.66 万元（100/(1+6%)），可见二者之间的差异为0.66 万元，在审计收费中占到了6‰，即在不考虑增值税进项税额的条件下，税务师事务所应交增值税销项税额比之原应交营业税增加了0.66 万元。

（三）如何解决相关问题

近年来，随着市场经济的不断发展与壮大，社会中介组织越来越发挥出重要作用。充分发挥涉税中介的积极作用，有利于进一步转变政府职能，推动税收征管模式改革。把一些涉税业务适当放手交与涉税中介完成，不仅可以降低税收征纳成本，规范征纳行为，提高纳税申报准确率，维护国家和纳税人的合法权益，还可以降低一线人员的执法风险，缓解征纳矛盾。

1．要做到以身作则

作为鉴证与咨询业务专业服务机构，税务师事务所应坚持该有的行业操守，坦然面对税改问题，严格执行相关的税收法规缴纳税收，做到不偷税漏税，不采取非法手段来避税。同时加强与行业协会的沟通，借助行业协会的影响来真实反映注会行业发展过程中存在的税收问题，积极争取税收优惠政策，解决税改带来的税负增减问题。

2．在新政策中寻找解决方法

营业税改增值税后，事务所的供应商（如固定资产与软件采购商，物业服务公司，物流与快递辅助服务等）也会成为增值税纳税人，事务所在购买其商品或接受其提供的劳务时就可以取得可抵扣的增值税进项税额，随着更多的供应商进行税改，事务所可用于抵扣的进项税额也会有所增加，等到营改增在各行业全面实施后，能够开具增值税专用发票的供应商，给事务所带来的可抵扣数额有可能抵消营改增造成的不利影响。在选择服务提供商与商品供应商时应尽量选择那些能够开具增值税专用发票且财务核算较为健全的单位，以获取更多可抵扣进项税额，来降低营改增带来的税负影响。

借助注协力量，依据各税务师事务所实际测算结果，汇总后上报政府有关部门，争取政策支持‘注会行业属于智力密集型行业’，依据营改增实施办法的有关规定，注册税务师的行业可抵扣增值税进项税项目具有金额小，比例轻的显著特征，如果跟其他行业一样采取一刀切的税改措施，对于注会行业发展极为不利，建议依据注册税务师的行业特点扩大其可抵扣的进项税项目范围，或者在税改的基础上新添加一档事务所适用的低档增值税率，尽量争取政策支持。

3．做足功课，扩大业务范围，将负面影响变成利好

进行税务师事务所内部培训，做好人力资源上的准备。双扩围后，对政策咨询辅导的需求肯定越来越多。因此，充分做好内部专项培训，苦练内功，打造一支能够胜任“营改增”专项辅导的咨询师队伍显得很有必要。

做好“营改增”税务咨询的市场准备。从理论上讲“营改增”必然扩大税务咨询的服务市场，但这个市场是潜在的，是否能成为现实的税务咨询市场，还要看税务师事务所做的市场准备。这个准备包括必须充分宣传，让客户知道“营改增”咨询的重要性。换句话说，所有市场都是培育出来的。同时还要设计好客户承接的业务流程，让客户了解你有哪些服务产品，收费情况如何，怎么签约，服务等细节流程。做好“营改增”税务咨询市场的准备，是拓展“营改增”税务咨询市场至关重要的一环。

4．推出“营改增”专属服务产品

对接注册税务师咨询市场离开了“营改增”专属服务产品，就无法对接注册税务师咨询市场。因此，推出“营改增”专项服务产品是启动注册税务师咨询市场的关键。如出版“营改增”辅导教材和辅导影音资料。“营改增”才开始，企业肯定手忙脚乱，因为这毕竟是新业务，单单靠税务机关的辅导材料无法满足市场的需求。税改不仅影响着事务所的税负，更影响着事务所的业务发展方向及其业务价格的制定，新税改形势下，事务所应当直面挑战，积极应对。

四、结论

营改增促进了服务业加快发展，推动了制造业的创新发展。同时，改征增值税可以增加进项抵扣、有利于减少企业成本。增值税最终全面取代营业税是发展趋势，是我国未来税制改革的方向，有利于增强服务业参与市场竞争的能力，而且，在一定程度上延伸二三产业增值税抵扣链条，促进第二、三产业发展，推动第三产业融合。

税务师事务所是除国家税务局以外最了解税制相关政策的，在这次税制改革中，既是被改革的对象，也是帮助税制改革的领头羊，在做到税制改革中，要做到很好的规避风险以外，更应该抓住这次机遇，不断拓展自己的业务，从而提高自己的竞争能力，同时加强内部管理，规范核算纳税业务，实现健康的可持续发展。

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