审计质量及影响因素研究：基于注册会计师审计的视角

摘要：针对目前现代经济社会对审计意见的依赖程度及审计意见的影响范围的不断扩大，审计质量日益成为各方利益关系人关注的焦点，且随着审计内外环境的不断变化，为保证审计工作质量，防范审计风险，需要借鉴、吸收、融合现代管理理论和信息科学，构筑适应新形势下审计质量控制体系。 “审计质量控制”已成为审计理论界和职业界迫切需要解决的问题。本文从注册会计师的角度对审计质量的概念做了系统的理论研究，在此基础上分析评价影响审计质量的内外部因素，内部因素主要是注册会计师的职业道德和专业胜任能力，外部因素主要包括经济因素、法律因素和行政因素，最后提出了相应的控制审计质量的措施。

关键词：注册会计师审计质量影响因素控制措施

在如今的法制社会，不经意间，注册会计师就有可能需要承担某些法律责任。近年来,在我国境内对事务所和注册会计师提起诉讼要求赔偿的案件层出不穷，有些甚至于被追究了刑事责任，直接导致会计师事务所执照被吊销，注册会计师资质被注销并被判刑，审计丑闻的不断出现，使注册会计师行业遭遇了一次又一次的信用危机，怎样才能提升注册会计师行业的信誉、增强审计报告的使用者对审计报告的信任度，是注册会计师行业一直在探讨的问题，尽管每人对问题的看法可能有所不同，但如果从审计执业的方面看，不可否认，提高审计工作质量无疑应当是最好办法。

注册会计师审计质量问题，已越来越受到世界上许多业内人士的关注，2001年年初，23个国际会计公司曾在英国伦敦召开会议，谋求为跨国审计业务制定适合用于全球的审计质量准则，以便确保全球持续的、高质量的审计执业，维护跨国投资者以及其他决策者的商业利益；国际会计师联合会（IFAC）对这一会议给予关注，并提供了资助。另外，国际审计实务委员会（IAPC）于2001年10月1日到5日在巴西里约热内卢召开的第71次全体会议上，已开始考虑制定有关会计报表审计的质量准则，最终目标是制定适用于国际审计准则所涵盖的所有业务的质量保证准则。当然，世界各国的注册会计师同行期望这些准则早日出台，以给跨国审计业务甚至国内审计业务提供一个权威性指南。我国现代审计是从上世纪80年代开始的，当时只是开始恢复政府审计活动，随着中国社会经济转型和发展，民间审计的需求越来越强烈，1988年11月25日，我国成立了中国注册会计师协会，同时各地成立了分会，开始对会计师行业纳入规范、专门管理。1995年6月，中国注册会计师协会公布了《中国独立审计准则序言》和《独立审计准则》草案，到2003年5月为止，中国注册会计师协会分6次分别公布和完善了全部48项的独立审计准则。2006年2月15日公布了《中国注册会计师执业准则》，并在2007年1月1日开始实施，至此，之前公布的《独立审计准则》被废除了，开始朝着国际化的标准发展。2010年又公布了修订后的《中国注册会计师执业准则》，并在2012年1月1日开始实施，《中国注册会计师执业准则》的发布和实施，目的就是指导审计工作，增强识别和应对审计风险，保证审计质量。

质量是生存之本，忽视审计质量，即使取得暂时的小利益，但隐藏着的审计风险有可能会带给会计师事务所消亡的惨重代价：从长远看，高质量的审计服务才可能最终赢得市场，为了生存，更为了发展，注册会计师应当充分重视审计质量，研究审计质量的种种现实问题，把审计风险降至最低。无论怎样，重视审计质量已形成了业界的共识，也可以认为：审计质量是注册会计师审计执业中的一个永恒的话题。

一、审计质量的概述

（一）审计质量的概念及特征

1、审计质量的概念

审计质量是指审计人员遵循审计准则的优劣程度，即审计结果达到审计目的的有效程度。具体表现为审计人员的质量和审计过程的质量，最终体现为审计报告的质量。其核心就是审计工作在多大程度上遵循了独立审计准则的要求。

因此，审计质量的概念是涵盖整个审计活动的，从最初的接受审计委托开始，制定审计计划，符合性测试，实质性测试，编写审计工作底稿，出具审计报告和管理意见书，整个审计活动的每一个方面工作的优劣程度都应作为评价审计质量的一个指标。

2、审计质量的特征

在了解审计质量概念的基础上，明确审计质量特征，是从本质上把握审计质量、逐渐提高审计质量水平的正确途径。审计作为一项特殊的社会经济管理监管活动，其质量在形成过程中具有如下特征：

（1）全局性，指审计质量的优劣涉及整个审计过程。影响审计质量的因素很多，且相互间互为影响，最终决定审计质量的优劣，并且贯穿审计业务从开始到归档的整个过程。。

（2）不确定性，指审计业务存在大量不确定性因素。一方面，由于新型经济业务的不断增加，使得会计人员对会计事项进行正确确认和计量的难度加大；另一方面，正因为经济业务的新型、复杂性提供会计人员对会计事项的确认和计量方法较大的选择自由度，从而为会计作假行为提供了更大的空间。这两方面使得审计对会计事项的判断以及对会计行为本身的判断都愈发困难。即便在相同的审计标准下，由于审计实务的复杂性和审计人员的专业素质不同，亦可能导致不同的人对某一具体审计业务质量高低的判断大相径庭。这种事实直接影响到审计报告的信息质量，进而影响甚至决定审计报告使用者所做决策的正确性。

（3）经济性，指审计质量受制于“成本与效益原则”。会计师事务所是根据客户需要接受委托进行审计的，并根据经物价部门核准的收费标准收取相应的报酬，所以中介机构面临着如何在提供高质量的审计报告的同时考虑成本效益原则，随着审计规模的扩大，审计要求的提高，审计成本会不断增加，如果要绝对保证审计结果的精确，审计的成本可能根本没有一个上限，而审计的收益却是有限度的。受成本效益原则的影响，审计质量在一定程度上往往受制于成本预算，某些有利于提高审计质量的审计程序经常由于审计成本的制约而不得不放弃执行。因此，可以这样说，令人满意的审计质量是在一定成本水平下的效益最大化。

（4）一致性，指所有注册会计师在执业时都必须遵循中国注册会计师执业准则的要求。中国注册会计师协会根据《中华人民共和国注册会计师法》颁布实施的《中国注册会计师执业准则》是保证审计质量优劣的最权威标准，任何注册会计师在执行审计业务时，都必须遵照执行，它既是审计人员的行动指南，又是衡量审计质量的尺度。

（二）研究审计质量的意义

1、审计质量能保证会计信息的可靠性

审计的目的是通过注册会计师对会计主体制作的会计信息进行检验，确认这些会计信息是否完整、准确。只有通过审计后的会计信息，社会公众对其可靠性才能得到证实，然而，审计能否满足社会公众的要求，还要取决于审计质量。审计质量高低直接影响着会计信息使用者的决策和行动。低劣的审计质量会导致有关方面决策的重大失误，造成不应有的经济和政治损失，扰乱社会经济秩序。因此，审计质量对于会计信息的可靠性和有效利用起着至关重要的作用。

2、审计质量是正确确定被审计单位经济责任的基础

审计的基本职能就是对被审计单位及其有关当事人的经济行为的合法性、合理性和经济有效性进行监督、公证、评价，以确定其所应担负的经济责任。因此，审计是确定经济责任、稳定社会经济秩序的必不可少的手段。审计质量好，可以使审计对被审者的经济责任的评价和确定，更加客观、公正、实事求是。否则，可能导致误判、错判被审计单位应担负的经济责任，则可能挫伤被审单位的积极性，以致对被审者形成直接的政治、经济影响;或者可能使被审者没有承担应负的经济责任，逍遥法外。

3、审计质量是提高审计职业信誉和权威的根本前提

注册会计师审计，具有相当高的权威性、公正性和社会地位，对维系经济运行秩序，促进经济的发展，发挥了极其重要的作用，然而，这些都是以审计质量为前提的。任何低劣的审计质量，都会有损于审计行业的声誉，丧失社会对审计行业的信任和尊重，削弱审计的权威性。因此，审计质量直接影响审计的信誉和权威性，它是审计事业生存发展的决定因素。

二、影响审计质量的因素

（一）影响注册会计师审计质量的内部因素

1、职业道德因素

所谓注册会计师的职业道德，是指对注册会计师的职业品德、执业纪律、业务能力、工作规则及所负的责任等思想方式和行为方式所作的基本规定和要求。注册会计师职业道德的基本要求是对注册会计师应当具备的职业道德所做的原则性要求，也是整个职业道德中最重要的要求。具体包括独立、客观和公正原则，而要做到客观、公正，注册会计师必须向社会公众展示其独立性，要求注册会计师在执行审计及其其他鉴证业务时，不受任何利益冲突的干扰，在第三者面前呈现出一种独立于被审计企业及其他利益集团的状态，即避开可能使第三方会对注册会计师的客观、公正产生怀疑的情况或环境。如会计师事务与财务咨询公司恶意串通垫资后抽逃注册资本虚假出资出具验资报告被追究赔偿责任,还有的会计事务所因利益对明知不符要求的驰名商标的认定出具审计报告被限定审计业务范围等等,这些案例皆因未严格遵守职业道德给会计师行业带来的负面影响。在审计执业中，因为企业管理层控制着财务信息的生成与披露，投资者依赖注册会计师对信息的质量进行把关，依赖的前提是注册会计师行业的公信力，注册会计师保持独立、客观和公正就是为了确保审计质量，取得投资者的信任。

2、专业胜任能力

注册会计师的胜任能力，是控制审计质量的根本保证。注册会计师除了要秉承“诚信为本、操守为重”的职业品德，恪守职业纪律，而且还要具备专业胜任能力，勤勉尽责。当会计报表存在错弊或重大错弊时，注册会计师能发现财务报表存在错弊。就必须具有专业知识、技能或经验，能够胜任承接的工作。如审计执业过程中，因注册会计师不可能面面皆为专家，故往往需要聘请相关方面的专家（如珠宝、矿产、建筑、设备等）对所审计的项目作出指导意见，但有部分中小事务所出于成本效益等方面的考虑，对不能胜任的审计项目在本所不具备相应能力而又未聘请相关专家的情况下承接审计业务，出具的审计报告往往不能公允的反映被审计单位的财务状况和经营能力，致使报告的使用者据此作出错误的决策造成损失。“专业胜任能力”既要求注册会计师具有专业知识、技能和经验，又要求其经济、有效地完成客户委托的业务。注册会计师应保持和提高专业胜任能力，遵守中国注册会计师执业准则等职业规范，合理运用会计准则及国家其他与技术规范，会计师事务所和注册会计师不应承办不能胜任的业务，注册会计师执行业务时，应保持应有的职业谨慎，应保持应有的职业道德，应妥善规划，并对业务助理人员的工作进行指导、监督和检查，注册会计师对有关业务形成审计意见或提出建议时，应以充分、适当的证据为依据，不应以其职业身份对未审计或未签证事项发表意见，不应对未来事项的可实现程度做出保证，注册会计师对审计过程中发现的违反会计准则及国家其他相关技术规范的事项，应当按照中国注册会计师执业准则的要求适当处理。注册会计师应当通过教育、培训和执业实践不断提高专业胜任能力，从而不断提高执业水平，提高审计质量。

（二）影响审计质量的外部因素

1、经济因素

经济因素是推动审计发展的直接因素，市场经济中，任何一种产品或劳务的价格和质量要求取决于该种产品或劳务的市场供需状况。注册会计师所提供的会计专业服务的价格与质量的决定，同样服从于市场经济的客观规律。从需求角度看，对注册会计师专业服务的社会需要是多方面的，涉及不同的利益团体，从审计的内容看，涉及到公允性、一贯性、合法性，舞弊违法行为的检查，持续经营能力的检查，内部控制状况的检查，经营的经济性、效率性、效果性以及与客户议定的其它特定目标。对注册会计师专业服务的特定社会需要的形成和变化，成为注册会计师职业存在与发展的源泉和外在动力。从供应角度看，注册会计师能够提供的服务种类、质量，取决于注册会计师自身的数量、专业素质及会计师事务所管理水平等因素。经济利益是注册会计师行业发展的基本内在动因。然而，截止2012年底为止，全国约有计8000多家会计师事务所，从业人员约20万，其中：浙江省会计师事务所有361家，从业人员约1.3万，在越来越扩大的中介机构审计队伍中，中小型会计师事务所居多，且竞争激烈，他们主要的服务对象是众多的中小企业，就会出现注册会计师和会计师事务所片面追求经济效益而忽视审计质量，以至服务质量下降的情况

2、法律因素

从注册会计师的角度来分析，在给定相对严格的执业环境和较高的法律风险的前提下，注册会计师会选择提高审计质量来降低审计失败需要承受的法律风险，同样，如果注册会计师预见法律风险高，那么他的理性行为应当是提高审计质量以尽可能的降低法律风险。比如众所周知的“安然”造假事件，内外审计体系均未起到客观、公允地批露会计信息和监督作用，不但公司管理层的整体舞弊行为导致公司破产，该事件还直接导致当时位列世界第五的安达信会计师事务所因出具了严重失真的审计报告而遭到诉讼，被判巨额赔偿，同时从此退出审计业务。因此法律因素也是要求会计师行业不断提高审计质量的重要因素之一。

3、行政因素

从四大会计师事务所的发展历程可知，市场是资源配置的最有效方法，而使市场得以有效运行的前提是市场竞争的实现，这就需要政府直接行为的退出。而我国的注册会计师事业1980年创立和发展以来一直都有政府行为的影子，其主要表现在政府对审计市场分割、事务所组织形式和审计意见的干预。这样既不利于审计市场的公平竞争，又磨灭了事务所改进审计质量的积极性，且政府的过度干预必然影响注册会计师客观、公正的发表审计意见，影响审计质量。

三、加强审计质量的控制

（一）审计质量控制的涵义

审计质量控制是由审计组织和审计人员依据审计质量标准，运用一系列方法和手段，以保持和提高审计工作水平以及审计工作的效率和效益，满足社会对审计工作的需求，对审计行为的全过程和全人员的质量进行驾驭、支配和自我制约的一项活动。根据上述涵义，审计质量控制的内涵主要包括了控制主体（会计师事务所和审计人员）、客体（会计师事务所和注册会计师进行审计质量控制的实施对象）和依据（《中国注册会计师执业准则》和《中国注册会计师执业准则应用指南2010》等）这几个方面。

（二）多方面加强审计质量的控制

1、审计环境的控制

开展高质量的审计工作，离不开高效有序的审计环境，在国际审计准则的影响下，我国相继出台了一系列的法律法规、准则、指南，随着法律制度的逐步完善,会计师事务所的组织形式由有限责任公司向合伙、特殊合伙转变，注册会计师承担的责任从有限逐渐向无限过渡，严格注册会计师和会计师事务所的双向民事赔偿制度，使得存在重大过失、舞弊甚至欺诈行为的注册会计师受到惩罚，保证受到虚假报告误导而遭受损失的投资者可以得到补偿，甚至被追究刑事责任，完善的法律制度不得不让注册会计师和会计师事务所加强审计质量的控制。

2、审计人员的控制

开展高质量的审计工作，离不开高素质的审计人员。审计人员的素质直接决定审计质量。对审计人员的控制，离不开审计人员的职业道德和专业水平，要使会计师事务所的审计人员符合高素质审计人员的要求，主要应从以下几方面进行控制，（1）严格控制录用阶段的人员选拔，应以年轻化、知识化、专业化和德才兼备为标准，选择热心审计事业、工作责任心强、业务技术精的人员为审计的中坚力量.（2）强化对审计人员的职业道德及相关审计责任包括职业责任和法律责任的教育，加强对注册会计师的职业道德教育，强化注册会计师的道德意识，提高注册会计师的道德水准。（3）对审计人员进行业务培训，加速知识更新，加强其专业胜任能力，把审计的实际工作和不断的后续知识培训相结合，不断积累审计知识，增强自己审计过程中的判断力，提高专业胜任能力

3、审计过程的控制

（1）会计师事务所必须重视审计风险，采用可靠、有效的审计方法，使审计风险降低至可接受的范围。会计师事务所应引入风险导向型审计，在签订业务约定书之前，应了解被审计单位的基本情况和财务资料等信息，正确估计被审计单位存在的审计风险，根据风险评估的结果决定是否接受委托，如果接受则应制定相应的审计方式，且随着审计的进行对风险的评估应不断进行修正，有时甚至重新进行风险评估。

（2）落实三级复核制度。许多会计师事务所从制度的制定上己建立相应的“三级复核制度”，但是实际执行的却为数不多，往往流于形式，并没有实质性的查阅行为。如某会计师事务所因为人员配置和上半年业务较忙的原因，除所长（主任会计师）外其余注册会计师均带队主审，复核工作只由主任会计师一人担任，且因委托方对出具报告的时间所限，主任会计师难以对审计底稿和审计意见进行仔细复核和考虑，审计报告的形成过程如同未经严格检验的生产流水线生产的产品，质量难以保证。因为审计人员的职业判断和工作时间、精力所限，不可能把所有的审计风险都能识别出来，这就更有必要让经验丰富的审计专家对审计工作底稿进行认真的复核.而且还应把三级复核制度与注册会计师签名制度，质量考核评价与奖励制度，风险责任追究制度结合起来实施，确保三级复核的质量控制到位。

四、结论

审计质量是会计师行业一个永远需要着重关注的问题，因为不可避免的存在审计风险，且审计风险的不确定性，为了确保会计师行业健康、有序的发展，增强注册会计师行业的信誉和威信，加强审计质量的控制是非常必要的，而且通过控制审计环境，审计人员和审计过程这三个方面，可以达到审计质量控制的目的，在我国当前的注册会计师执业格局下，建立以会计师事务所为核心的审计质量控制体系，强化注册会计师协会的行业管理职能，强调行政部门的行业监管作用，这样，注册会计师的审计质量必能得到真正的提高。

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