浅谈风险导向审计模式在浙江中小会计师事务所的运用

摘要:本文在对风险导向审计发展背景、发展意义、发展现状分析的基础上指出了风险导向审计在浙江省发展的主客观条件。通过对浙江省会计行业及审计对象的具体情况的了解对浙江中小会计师事务所发展风险导向审计的重要性、可行性及发展过程中所遇到的问题进行分析。主要通过归纳总结法和案例分析法指出风险导向审计在浙江省中小会计师事务所发展缓慢在企业中应用有限的原因，得出以下结论：中小会计师事务所有实施现代风险导向审计的需求，在实际应用中也有一定的可行性。中小会计师事务所在实施项目审计时可以借鉴国内外大型审计机构的经验，吸收风险导向审计中的风险理念、风险评估程序，与传统审计方法相结合制定出针对中小型企业的审计方案。

关键字：审计风险；风险导向审计；中小会计师事务所

一、引言

（一）研究背景

随着企业财务欺诈案的不断出现，国外一些审计机构在20世纪90年代对传统风险导向审计方法进行了改进，国际审计和鉴证准则委员会在2003年10月通过了一系列新的审计准则，风险模型也修改为：审计风险=重大错报风险×检查风险，以利于注册会计师执行风险评估程序，使之更加符合审计的实际情况。

（二）国内外风险导向审计模式研究及运用现状

1.国外风险导向审计模式研究及运用现状

1957年《蒙哥马利审计学》第八版第一次将“风险”这一概念与审计程序的设计紧密联系起来，开始探索审计风险控制的措施和审计方法的改进。20世纪70年代审计风险控制模型开始在审计实务中被陆续采用。1983年美国审计准则委员会发布了第47号审计准则《审计风险与重要性》，包括了审计风险模型，说明传统风险导向审计模式的正式确认[1]。

从20世纪20、30年代传统审计模式出现弊端开始，人们一直在致力于新的审计模式的开发。20世纪90年代初期，以“四大”会计师事务所为代表的大型国际事务所对审计方法进行了创新，提出了经营风险导向审计，即系统的衡量企业所处的宏观环境、行业环境以及各经营环节对会计报表风险的影响，为报表使用者评估企业价值、进行相关决策提供审计保障[2]。

2.国内风险导向审计模式研究及运用现状

我国自2001年加入WTO，国民经济飞速发展，融入世界经济贸易体系的步伐不断加快。随着经济的发展，企业审计理论也在实践中不断完善。随着国际审计准则的颁布，我国审计准则的修订也提上了日程，学术界就我国是否具备在新准则中全面引入现代风险导向审计模式展开了激烈的争论。蒋义宏等（1998）认为：近10年来，我国的会计信息失真问题已到了非常严重的地步[3]；黄世忠(2002)认为目前我国企业会计信息严重失真，公司治理和内部控制还很不完善，注册会计师行业对行业风险和企业风险缺乏了解，数据积累严重不足，还不具备应用现代风险基础审计的条件；王修岐和刘兵(2003)认为：为了适应新的情况必须使用一种新的、多维的审计技术，以缓解审计人员面临的错综复杂的风险。陈志强(2005)指出：风险导向审计理论有内在缺陷；范静（2010）认为：风险导向审计是以审计主体的审计风险为导向，在对被审计单位的重大错报风险进行全面分析评价的基础上，将审计风险降低可接受水平的一种审计技术。将风险导向审计作为一种新的审计方法更作为一种新的审计理念，是社会经济发展的必然要求[4]。

二、现代风险导向审计理论

（一）现代风险导向审计的发展过程

随着市场经济的发展、企业规模的不断扩大和全球经济一体化的不断发展，企业经济活动和交易事项内容不断丰富、复杂，频繁的跨组织、跨行业、跨国界交易导致经营风险逐渐增大。这种高度的不确定性使得审计师必须比以往更加注重防范审计风险。而20世纪2、30年代以来，世界各国相继出现审计失败案件，这说明仅仅依靠传统的审计方法难以将审计风险降低至可以接受的水平，社会公众的需求与审计行业的发展产生了矛盾。为了弥补原有审计模式的缺陷，20世纪90年代审计界开发出了风险导向审计模型来帮助审计师有效识别企业的固有风险和控制风险，将有限的审计资源合理地分配到最容易导致财务报表出现重大错报的领域中[5]。风险导向审计在其发展过程中经历了两个阶段：

①传统风险导向审计阶段

传统风险导向审计的审计风险模型为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。

②现代风险导向审计阶段

现代风险导向审计的模型为：审计风险=重大错报风险×检查风险

（二）现代风险导向审计的审计风险模型

①基本模型

审计风险=重大错报风险×检查风险

审计风险（AR）=当财务报表发生重大错报时，审计师发表不恰当审计意见的风险

重大错报风险（ROSM）=财务报表经审计之前发生重大错报的风险

检查风险（DR）=错报单独或连同其他错报是重大的，但审计师未能发现这一错报的风险

②重大错报风险

在交易类别或账户余额层次上将重大错报风险分为固有风险（IR）和控制风险（CR）：

固有风险（IR）=假设没有相关内部控制，某项认定易于发生重要错报的概率

控制风险（CR）=公司内部控制未能及时发现或阻止并更正某项认定发生错报的风险，这一错报可能单独或连同其他错报是重大的

③检查风险

分析性测试风险（SAP）=分析性程序或其他相关实质性测试未发现某一项认定中存在重大错报的风险，这一错报已达到可容忍错报水平

详细测试风险（TOD）=错误的接受对某一项认定的实质性详细测试结果的风险

三、中小事务所实施现代风险导向审计的必要性和可行性

（一）浙江省中小会计师事务所的现状及面对的困境

1、浙江省中小会计师事务所的现状

根据2009年10月财政会计行业管理信息系统的统计数据，我国现有会计师事务所6659家（不含分所），从收入情况看，通过会计师事务所报备数据分析，2008年度业务收入在100万元以下（含100万元）的最多，有3636家，占事务所总数的54.6%；1000万元以上的只有237家，仅占3.56%。根据2010年注会年检人数分析，浙江省共有4011名注册会计师通过年检，而浙江省的会计师事务所则有347家左右，除了天健会计师事务所、中汇会计师事务所、中审亚太会计师事务所浙江万邦分所拥有百名以上的注册会计师外其余会计师事务所注会人数均在90人以下，中小规模的会计师事务所更是占到了90%左右[6]。浙江省中小会计师事务所的现状呈以下特点：

①事务所规模小、业务单一

我国自1980年恢复注册会计师制度以来，注册会计师行业有了长足发展，但与欧美国家相比差距甚大。传统业务收入比例在国际“四大”所中已降为30%左右，管理咨询上升到60%左右，并且法律、保险精算、1509000认证、网络信托鉴证等新型服务还在不断兴起。目前，浙江省的中小会计师事务所的业务主要是审计和验资等鉴证业务上，其他的业务不到总业务的10%，缺少开辟新业务的能力。

②从业人员素质不高

2010年浙江省共有4011名注册会计师通过年检，而浙江省的会计师事务所则有347家左右，除了天健会计师事务所、中汇会计师事务所、中审亚太会计师事务所浙江万邦分所拥有百名以上的注册会计师外其余会计师事务所注会人数均在90人以下，中小规模的会计师事务所更是占到了90%左右。其中注册会计师人数在20人及以下的有314家，10人以下的255家，5人以下的129家[7]。虽说注册会计师的人数并不能完全说明从业人员的素质，但是也可以由此看出浙江省中小会计师事务所人才资源较少，高素质人才的缺乏制约着会计师事务所的发展。

③竞争、服务意识淡薄

会计师事务所在我国成立之初曾作为政府部门的附属机构，中小会计师事务所通过垄断业务获得收益，市场意识薄弱。20世纪90年代末，会计师事务所转变成法人组织，参与市场竞争，但不少中小会计师事务所对市场竞争缺乏认识，疏于对事务所的管理，提高服务质量，拓展事务所业务范围以提高竞争力增加业务收入的意识非常淡薄。浙江省的中小会计师事务所要想做大做强就要有强烈的市场竞争意识，努力打造自己的品牌，发挥出品牌效应。

2、中小会计师事务所面对的困境

①外来竞争者实力过强，市场竞争环境不公平

面对国际“四大”及国内其他大型事务所的压力，浙江省的中小会计师事务所可谓是在夹缝中求生存。由于一些政策的倾斜和高门槛的拦路，使得上市公司、大型国有企业、外资企业等相对来说较好的审计资源被国际“四大”及其他大型会计师事务所包办，中小会计师事务所的审计对象往往是小型企业或民营企业。民营企业往往规模较小，财务信息不完整，独立性较差，增加了会计师事务所的审计风险，从而在一定程度上影响了审计质量，造成中小会计师事务所发展艰难的局面。

②审计供需体制的缺失导致注会独立性受质疑

我国目前的审计市场对高质量审计需求不足，大部分中小企业对于审计服务的需求仅仅在于应付国家的法律法规，因此对于审计质量的高低并不十分关心，而只凭价格选择会计师事务所。因此大部分的中小会计师事务所的业务收入来源不稳定，甚至出现了市场的恶性竞争，暗箱操作也层出不穷。注会的独立性受到了很大的影响，在审计过程中可能会因利益问题而屈从于客户的各种要求，通过降低收费、加回扣等方式来拓展业务、排除竞争对手。而低价低质量的服务无疑会增加审计的风险，加大审计失败的可能[8]。最终低价、低质量的审计服务可能会引发社会对注会行业的信任危机，使得注会的独立性更加受到质疑。

③人才的流失

会计行业属于知识密集型行业，优秀的注会人才能够提供更好的服务。而对于注册会计师来说，他们有多样的工作环境选择。大型会计师事务所的工作环境、薪酬等条件都比中小型的会计师事务所要强，对人才的吸引力也强，中小型会计师事务所的注会人数往往较少，提供的服务质量相对来说也逊色了不少。

（二）引入风险导向审计的利弊分析

1、引入风险导向审计方法的益处

①适应新的审计准则、提高审计质量的需要

2007年1月1日财政部在要求所有会计师事务所实行的新准则中引入了风险导向审计理论，标志着我国审计体系的新变革。中小会计师事务所面对的是高风险的客户群体，传统的审计方法己无法适应当今社会经济环境发展的需要，也无法满足公众对审计期望值不断提高的要求[9]。现代风险导向审计正是适应了公众对审计期望值不断提高的要求而发展起来的，将审计风险降低至可接受水平，以满足公众的要求。

②降低审计成本、提高竞争力的需要

风险导向审计模式的一大优点就是能够优化资源的配置从而达到节约成本的目的，合理的利用风险导向审计模式能为中小会计师事务所带来额外的收益，提高审计的资源利用率，同时也为中小会计师事务所拓宽了业务范围，提高了中小会计师事务所的市场竞争力，为中小会计师事务所向大型事务所转变提供了良好的契机。

③提高从业人员质量、培养高新人才的需要

会计行业是个与时俱进的行业，虽然我国的市场经济发展还不完善，审计服务还面临着供大于求的局面，但是随着我国经济的不断发展，不难预见，未来的审计服务行业会需要大量的高新技术人才，通过学习先进的审计理念，培养优秀的审计专业人才不仅能提高审计人员的质量，更是能大幅带动审计质量的提升，为中小会计师事务所未来的发展奠定基础。

2、引入风险导向审计方法可能存在的弊端

①审计成本的不合理增加

由于风险导向审计需要大量的信息和数据的支持，中小会计师事务所信息化水平不高，在具体事务中必然要扩大关注范围，运用更多更为复杂的专业知识和处理方法，导致工作时间和审计成本的增加。在会计市场竞争激烈的情况下，成本的增加往往不可能获得收费的同步增加，这样一来就会使得很多中小会计师事务所在竞争中难以生存。若要保证事务所的收益就只有提高审计收费额，但在现阶段我国审计市场竞争相对激烈，恶性竞争时有发生的情况下，增加收费的难度较大[10]。

②审计方式转变过程中出现问题

风险导向审计的本质是指审计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序，从而将剩余风险降低到可接受水平。但是由于中小会计师事务所运用的大多为传统的账项基础审计或制度导向审计，应用风险导向审计对注册会计师的职业胜任能力和职业判断能力要求很高，如果因审计方式的改变而忽略了其他审计程序就很可能降低审计质量变得得不偿失[11]。

（三）中小会计师事务所实施现代风险导向审计的可行性

1、国家、政府的支持

2009年5月13日浙江省会计师事务所审计信息化领导小组成立，标志着浙江省审计信息化发展开始受到足够的重视，2010年7月2日，浙江省税务师、会计师事务所管理信息化研讨会的召开为浙江省审计信息化的发展提供了很好的思路。这些都为浙江省中小会计师事务所实施风险导向审计模式提供了支持。

2、法律法规的完善

我国相关法律法规的完善为引入现代风险导向审计奠定了基础。从当前我国的独立审计准则体系看，我国目前已颁布6批准则及指南共48个项目，其中包括28个具体准则，10个实务公告，5个执业规范指南，基本形成了比较完整的准则体系。在此背景下，中小会计师事务所开展风险导向审计有了理论依据，中小会计师事务所可以结合自身的特点制定相应的审计程序[12]。

3、事务所自身发展的需要

现代风险导向审计独特的优势大大提高了审计的效率，降低了审计成本，使得中小会计师事务所将会有更强的愿望去推动现代风险导向审计的实施。另一方面，中小会计师事务所要想做强做大就要有一流的服务，作为当今最新的审计方法，通过运用风险导向审计模式可以让事务所积累相关经验，从而为提高审计服务质量，拓宽服务对象渠道做好准备。

（四）浙江中小会计师事务所推行现代风险导向审计的制约因素分析

1、信息化水平低

实施现代风险导向审计，必须从内外部获取大量信息，然后针对风险不同的客户设计针对性的审计程序。如果没有相关的信息库作为现代风险导向审计技术的基础，就很难识别出被审计单位的重大错报风险[14]。国际“四大”成立时间均在19实际初期，建立了功能强大的信息库。功能强大的信息库和全球化网络系统让国际“四大”在获取客户信息和资源共享方面有着得天独厚的优势。而反观我国，由于审计行业起步较晚，发展较慢信息化水平非常有限。尤其是中小会计师事务所的信息技术方面的基础还很薄弱，既缺乏精通信息技术专业人才，又无财力建立相应的行业数据库平台，制约了现代风险导向审计技术的使用。

四、现代风险导向审计在中小会计师事务所的应用

（一）诚信会计师事务所运用现代风险导向审计案例

1、背景介绍

诚信会计师事务是拥有证券业审计资格的会计师事务所，属于中小规模的会计师事务所。事务所再决定接受一项审计委托前，需对委托企业的情况进行全面了解，以评价审计风险及确定可审性。对于这一环节的工作予以规范的相应审计准则主要是《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》。在实务中，诚信会计师事务所依据这一准则的要求来指导其调查工作。

本案例中调查对象是A股份有限公司（以下简称A公司）。A公司是2001年6月在深交所上市的一家上市公司，其主营业务为城建环保工程，2009年度主要承办了污水处理工程。诚信会计师事务所首次接受A公司委托，审计该公司2009年度的财务报表。A公司以前年度的年报一直由信利会计师事务所审计。考虑到A公司是新客户，对其情况还不太了解，诚信会计师事务所决定对其进行前期调查，以确定是否接受审计委托[13]。

参考文献

[1]Holger Schulze, Friederike Albersmeier, Achim Spiller.Gabriele JahnAudit Risk Factors in Certification:How can risk-oriented audits improve the quality ofcertification standards?,2006(06)

[2]陈毓圭．关于风险导向审计方法由来与发展的认识[J]．中国注册会计师，2004(4)

[3]蒋义宏．风险导向对审计意见的影响[J．]财会通讯，2005(03)

[4]范静．论我国风险导向审计在应用中存在的问题及完善措施[J]．经营管理者，2010(08)：156

[5]董德治．XXX研究所风险导向审计模型研究与实践[D]．上海交通大学．2009

[6]邓川．对注册会计师分析程序使用情况的实证调查——以浙江省会计师事务所为例[J]．财经论丛(浙江财经学院学报)，2006(04)

[7]浙江税务网http://www.zjtax.net/newsDetail.aspx?id=2222

[8]刘宝英．论中小会计师事务所审计风险的控制与防范[J]．中国市场，2010(35)：72-80

[9]于露露．现代风险导向审计及其在我国的运用[J]．绿色财会，2007(08)

[10]丁佟倩．现代风险导向审计在我国应用的认识误区分析[J]．财会月刊，2008(27)

[11]狐爱民．风险导向审计对我国会计师事务所的影响[J]．北京交通管理干部学院学报，2006(02)

[12]周琴．中小会计师事务所完善现代风险导向审计的经验借鉴与举措[J]．财会研究，2010(23)

[13]张景山．审计案例分析[M]．中国市场出版社，2011.1