浅谈进出口业务会计核算的特点和难点

摘要:进出口业务会计核算与国内商品流通业务会计核算虽然都是围绕着商品购进、储存、销售三个环节进行，但进出口贸易其业务是跨国境的商品交易，它面对的是国内和国际两个市场，因此，既涉及本国货币又涉及到外汇，既涉及国内结算又涉及国际结算，因而对外贸易与国内贸易的会计核算有着本质的差别，而且很多业务情况在国内贸易中是不存在的，进出口贸易经营活动的特点使进出口业务的会计核算自成体系。本文阐述了进出口业务常见的风险，以及进出口业务会计核算的特点，同时为防范外汇风险揭示了汇兑损益核算的两种方法的利与弊，并以实例对进出口业务会计核算中的难点进行了解析。

关键词：会计核算特点　会计核算难点　进出口风险　汇兑损益　进出口业务

一、进出口业务概念

（一）进出口业务的概念

进出口业务是指企业所从事的进出口贸易，它是由进口贸易（Import Trade）和出口贸易(Export Trade)两部分组成，是不同国家（和/或地区）之间的商品、服务和生产要素交换的活动。

进口业务，是指将外国的商品输入本国市场销售。即外贸企业以外汇在国际市场上采购商品，满足国内产生和人民生活需要的业务。

出口业务，是指将本国的商品输出到外国市场销售。即外贸企业组织工农业产品在国际市场上销售，取得外汇的业务，是我国对外贸易的一项重要的业务。

（二）进出口业务常见的风险

1、出口风险

一般情况下，出口收汇风险主要有以下四种情况：

其一，出货规格、日期与合同规定不符造成收汇风险。出口方未按合同或信用证规定交货，一是生产厂误工，造成晚交货；二是用类似规格的产品代替合同规定的产品；三是成交价格低，以次充好。

其二，单证质量差造成收汇风险。虽然规定了以信用证方式结汇，并且按时保质出货，但出货之后，交议付行的单据没有做到单单相符、单证相符，使信用证推动了应有的保护作用。这时即便买方同意付款，却白白支付了昂贵的国际通讯费用和不符点扣款，且收汇时间大大推迟，尤其对数额较小的合同，七扣八折下来会出现亏损。

其三，信用证规定的陷阱条款所造成的风险。

某些信用证规定，客检合格证是议付的主要单据之一。买方会抓住卖方急于出货的心理，故意挑剔，但同时提出种种付款的可能，诱使企业出货。一旦放货给了买方，买方极可能故意验货不符，拖延付款，甚至钱、货两空。信用证规定运输单据出具后7个工作日内在国外到期等等。这类条款议付行及受益人都无法保证做到，必须认真审证。一旦出现陷阱条款，应及时通知修改，千万勿贪一时省事，给日后埋下风险隐患。

其次，使用D/P、D/A远期付款方式或寄售方式造成的风险。

延期付款方式是一种远期商业付款方式，如出口方接受了这种方式就等于给进口商融资优惠，虽然开证人自愿支付延期的利息，表面上仅需出口商垫款、放款，实质上是客户等待货物到港后查验到货的数量。如市场变化销路不畅，进口商可申请银行拒付。有些公司放货给国外做生意的同学、朋友。以为是关系客户，不存在收不了汇的问题。一旦出现市场销售不畅，或客户问题，不但钱收不回，货也可能收不回。

2、进口风险

在进口业务方面，常见的主要风险有：

一是，外方违约造成的风险。卖方提供的产品规格、质量与合同规定不符，这是最常见的。针对这种违约所造成的风险，买方抵御的唯一办法，就是依据中国商检机构检验后提出的报告，立即向卖方提出索赔。

二是，卖方延迟交货或无货可供造成的风险。延迟交货的情况有两种：一是卖方延误了交货日期。二是航次安排的不当。这种延迟和无货可供会给国内用户造成损失，用户会提出赔偿要求，这时代理方应针对不同的情况，采取不同的避险方法。

二、进出口业务会计核算的特点

（一）需要设置记录外汇业务的外币账户并用复币式记账

为反映企业进出口业务的收入、支出、结算，其会计核算要设置记录外汇收入、支出、结算等账户，如：“应收外汇账款”、“预收外汇账款”等这些外币账户要求是“复币式”结构，也就是要同时反映外币和人民币金额。

（二）需要核算汇兑损益

由于目前我国汇市场实行的是“单一的，有管理的浮动汇率制”，因此，进出口业务货款一般用外币结算时，按现行《会计法》规定人民币是记账本位币，由于会计上收入、支出的确认入账时间和实际收、付时间的不一致，在汇率变动的情况下便产生汇兑损益，所以核算上要记录、核算汇率变动对企业损益的影响。

（三）需要计算双重成本和盈亏

进出口业务会计核算不仅要核算销售成本和利润，还要计算“出口每美元成本”和“进口每美元赔赚额”，用于企业的经营决策和考核企业的进出口效益。

对外贸易企业核算进出口盈亏，通常是以出口每美元换汇成本和进口每美元赔赚额这两个指标来表示的。正确地核算和分析这两项财务指标，对了解进出口商品的盈亏状况，有效地进行经济运筹,提高经济效益，有着重要的意义。下面谈谈这两个财务指标的核算及其分析方法。进口每美元赔赚额的核算与分析进口每美元赔赚额，是指进口每一美元商品所发生的人民币盈利或亏损。

其计算公式为：

进口每美元赔赚额=自营进口盈亏额(人民币)/自营进口国外进价（美元）

自营进口盈亏额（人民币）=自营进口销售收入—自营进口总成本

自营进口总成本=自营进口国外进价（美元）× 汇率+自营进口商品流通费+进口关税

对单项进口商品来说,影响进口每美元赔赚额变化的主要因素是：

一是，国内销售价格的变动；二是，国外进价的变动；三是，汇率的变动。以上三个因素中，以后两者的影响为大。一般规律是,在其他条件不变的情况下,进口每美元盈利与国内销售价格成正比，与国外进价、汇率变动成反比。国内销售价格越高，进口每美元盈利越多。

如某进口商品国外进价200美元,折合人民币1674元,进口税金55元,应承担的费用180元，销售税金1元，销售收入2000元，则进口每美元赔赚额

进口每美元赔赚额=[(2000-180-1-55)-1674]÷200=0.45元/美元

扣除各种税费和汇兑损失后还是正数，表示赚了。

（四）既要遵循我国法律规定，又要遵守国际惯例

进出口业务在货款结算、价格条件、关税计算等既要遵循我国法律规定又要符合国际惯例，否则容易引起贸易纠纷，遭受损失。

进出口货物的成交价格如以外币计价的，应当由海关按照填发《海关专用缴款书》和《海关行政事业收费专用票据》之日国家外汇管理部门公布的《人民币外汇牌价表》的买卖中间价，折合成人民币后计征。

案例：国内某企业从广州出口去新加坡的合金生铁一批，申报出口量86吨，每吨价格为FOB广州98美元。已知外汇折算率1美元= 人民币8.2元，税率为20％,要求计算出口关税。

审定FOB价为86×98=8428美元；

将外币价格折算成人民币为8428×8.2=69109.6元；

出口关税税额=FOB价÷(1+出口关税税率)×出口关税税率

=69109.6÷ (1+20％) ×20％

=57591×20％=11518.20（元）

说明了出口关税应按我国现行税则规定税率，出口货物的完税价格由海关以该货物向境外销售的成交价格为基础审查确定（并应包括货物运至中华人民共和国境内输出点装载前的运输及其相关运费、保险费)。

大多数进出口商品均采用从价税计征关税。公式为：

应纳关税税额=关税完税价格×适用税率

进口货物以我国口岸到岸价格成交的，应以到岸价格作为完税价格。应纳关税税额的计算公式为：

应纳税额=CIF×关税税率

若进口货物以境外口岸FOB价格成交的，应当另加从境外口岸或者境外交货口岸运到我国口岸以前实际支付的运费、保险费作为完税价格。其计算公式为：

应纳税额=（FOB+运费+保险费）×关税税率

=（FOB+运费）/（1—保险费率）

（五）受政策和贸易方式影响较大

在我国有外贸进出口经营权的企业除进行单纯的进出口贸易之外，还可选择各种贸易方式，来料加工、来样加工、进料加工、易货贸易、以产顶进等，各种贸易方式又有相应的优惠政策，核算上也有差别另外外贸企业的进出口业务可分为自营进出口业务和代理进出口业务两部分，它们的核算内容也有差异。

（六）销售收入和成本的确认标准与国内商品流通业务不同

我国现行会计政策规定：自营出口、代理出口销售收入的入账时间以商品装运出口，取得各种运输单证并向银行交单的时间为准；自营出口销售收入入账金额统一以离岸价（FOB）为标准，即不论发票价格（成交价格）是哪种，都要以离岸价作为确认销售收入的基础；代理出口则以成交额的一定比例收取代理手续费作为收入在进口业务的成本核算时，进口商品的国外进价一律以到岸价（CIF）为基础，以企业收到银行转来的全套进口单证，经审核与信用证及合同内容相符，并通过银行向国外出口商承付或承兑远期汇票时间为准，进行进口商品购入的会计确认。

三、进出口业务会计核算的难点

（一）出口销售收入的确认及核算

前面讲到出口商品销售收入统一以FOB价作为确认收入的标准，但实际上国际贸易中最常见的有FOB、CIF、CFR三种价格，当交易价格为CIF、CFR时，通常先以CIF或CFR价格入账，而实际支付CIF或CFR价格条件下的海外运费、保险费时再以红字直接冲减销售收入，将收入调整到以FOB价格为准，而不是在确认收入时就进行价格调整。

为了反映自营业务的有关销售收入，应设置账户进行总分类核算，具体包括：“库存出口（进口）商品”账户，“自营出口销售收入”账户。

当财会部门收到储运部门转来的出库单时：

借：待运和发出商品

贷：库存出库商品

企业同银行办好托收手续，确认收入及佣金时：

明佣是根据成交的价格在出口发票上注明的内扣佣金。

借：应收外汇账款（USD×当日市场汇率） RMB （扣除佣金后的净收入）

自营出口销售收入（支付的佣金冲减销售收入）

贷：自营出口销售收入（销售总收入）

说明买卖双方在成交时，卖方只能根据发票中列明的扣除佣金后的销售净额收取外汇，并直接对中间商支付佣金，不需要单独另附佣金。

暗佣：它又称发票外佣金，是指出口发票上未注明的佣金，而是在买卖合同中规定佣金率。

借：自营出口销售收入　（佣金金额）

贷：应付外汇账款——出口佣金（USD×当日市场汇率） RMB

不论明佣还是暗佣，在销售实现的同时结转销售成本。

结转成本时：

借：自营出口销售成本

贷：待运和发出商品

当财会部门收到银行收款通知单，并支付银行手续费时：

借：银行存款——美元户（USD×当日市场汇率） RMB

财务费用

贷：应收外汇账款（USD×账面汇率） RMB

借或贷：汇兑损益

若产生汇兑收益则计入汇兑损益科目的贷方；若产生汇兑损失则计入汇兑损益科目的借方。

汇兑损益的产生：企业在经营过程中开展各种外币业务因汇率的浮动而产生的外币折合成记帐本位币的差额；以及各种外币兑换中发生的折合成记账本位币的差额。

（二）进口销售成本的确认及核算

同样在核算进口商品进价成本时也是先以成交价格记入成本，实际支付FOB或CFR价格条件下的运费、保险费时再将这些运费记入成本，这样将成本调整到以CIF价格为标准，所以收入、成本的确认可总结为一句话，即商品进出口业务中发生的国内费用计入“销售费用”，发生的国外费用冲减商品销售收入或计入进口商品成本，收到的进口佣金作为企业的外汇收入冲减商品采购成本。进口商品在进口环节应缴纳的税金主要有进口关税，消费税和增值税。其中由海关征收的进口关税和消费税计入进口商品的采购成本；进口环节的增值税不计入采购成本，而在“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户中单独反映。进口商品在国内销售环节缴纳的各种税金，不在进口商品采购成本中核算。进口商品到达口岸时发生的卸船费、港务费等，应计入“销售费用”。

当财会部门收到银行全套进口单据，与合同或信用证核对无误，通过银行支付国外价款时：

借：商品采购——进口商品采购

贷：银行存款(如先存信用证存款则记入“其他货币资金”)

当支付国外保费时：

借：商品采购——进口商品采购

贷：银行存款

当企业收到国外出口商汇来佣金时：

可以认定到具体出口商品的佣金，其会计处理如下：

借：银行存款

贷：商品采购——进口商品采购（冲减采购成本）

不可认定到具体出口商品的佣金，其会计处理如下：

借：银行存款

贷：销售费用（冲减费用）

货到口岸后，向海关报关、并取得海关提供的完税凭证时：

借：应交税金——应交进口关税

——应交消费税

——应交增值税（进项税额）（不计入采购成本）

贷：银行存款

借：进口商品采购

贷：应交税金——应交进口关税

——应交消费税

将进口关税和进口消费税纳入进口商品采购成本。

接到船舶到港通知单，验货无误，结转进口商品入库时:

进口商品采购成本=FOB+运费+保险费-佣金+关税+消费税

即如果外贸企业用FOB价格成交时，FOB价格折算成CIF价格，计算采购成本时用FOB价加上运费、保险费，扣除收取的佣金加上支付的关税和消费税。

根据进口商品入库单，办理入库手续，并结转进口商品采购成本时：

借：库存商品——进口商品

贷：商品采购——进口商品采购

许多有进出口经营权的企业既从事国际贸易，又经营国内生产及贸易，核算上要求将内销与出口分开核算，当不能确定生产的或购入的货物是用于出口还是内销时，应先记入出口库存帐，内销时再从出口库存帐转入内销库存帐，借记“其他库存商品”贷记“库存出口商品”。

（三）汇兑损益的确认

反映进出口外汇收入、结算的“复币式”账户，其会计处理应遵循外币业务的会计处理原则。复币式账户要求在按外币原币金额登记账户，将外币折算为人民币时可采用业务发生时的汇率，也可采用业务发生当期期初的汇率，要定期（每月底或每季末或每年末）按期末汇率调整各外币账户的期末金额，即对外币各账户的期末外币余额按期末时的汇率进行折算，折算金额与原账面金额之间的差额为汇兑损益，按差额作会计分录调整期末账户余额。

外币业务按汇兑损益计算和结转的时间不同可以分为逐笔结转法和集中结转法。

逐笔结转法是指企业每结汇一次，就计算并结转一次汇兑损益的方法。采用逐笔结转法，在使用外币资金、收回外币债权或偿还外币债务（每次结汇）的同时，就计算这笔已实现的汇兑损益并予以转账。

当收到银行转来的结汇水单时：

借：银行存款——美元户（USD×当日市场汇率） RMB

贷：应收外汇账款（USD×账面汇率） RMB

借或贷：汇兑损益（已实现的汇兑收益或损失）

年末再将各种外币账户的原币余额按照当日市场汇率折合成该账户的期末本位币额，与原来的账面记账本位币余额进行比较，其差额就是已发生但尚未实现的汇兑损益。

集中结转法是指企业平时结汇时，按当日的市场汇率核销相关的外币账户，将汇兑损益集中在期末结转的方法。采用集中结转法，平时对所有外币账户的增减，都按业务发生当日或当月1日的市场汇率折成记账本位币。

当收到国外货款时：

借：银行存款——美元户（USD×当日市场汇率）

贷：应收外汇账款（USD×当日市场汇率）

此时不产生汇兑损益，这与逐笔结转汇兑损益方法的不同之处。

集中结转法下平时不必逐笔计算结转汇兑损益，比较简便，但该方法不能及时提供外汇风险情况，所以，对不利企业规避外汇风险。

为使会计核算符合权责发生制的原则，期末再将各种外币账户原币余额按照期末市场汇率折算成记账本位币余额。

（四）出口商品需要办理出口退税

出口退税是国际上通行的税收规则，目的在于鼓励本国产品出口，以不含税价格进入国际市场，增强产品的竞争能力。我国也实行出口退税政策，但是根据我国的实际情况，结合国内的资源状况，按照出口企业的不同性质和出口货物的不同，制定了不同税收政策和退税率，出口企业首先依据自己企业的性质和出口的货物确认本企业适用的退税政策。对出口产品实行零税率，目的在于奖励出口，使我国产品在国际市场上以完全不含税的价格参与竞争。实行部分退税时，不能退的部分要企业自行消化。

四、与进出口业务会计核算紧密相关的业务

（一）进出口外汇核销业务

进出口外汇核销是国家外汇管理的一部分国家为了维持国际收支平衡，稳定本国货币，必须对外汇收支、外汇买卖、外汇进出国境、汇率等实施干预和限制现行外汇管理法规规定：各单位收入的外汇除国家批准或另有规定外，必须卖给国家银行；所需外汇应按国家批准的计划或有关规定，向银行购汇，所谓进出口外汇核销就是：各单位的出口收汇和进口付汇按国家关于出口收汇和进口付汇核销管理的规定办理核销手续的业务，进出口外汇核销的具体步骤是：

第一步，在企业所在地外汇管理部门登记注册

第二步，申领进出口外汇核销单，在货物进出口时填报，进出口口岸海关进行审核签证，进出口货物没有外汇核销单海关不予办理进出口报关手续。

第三步，持经海关审核签证后的进出口核销单，连同报关单、进出口发票和收汇结汇单或购汇付汇单到外汇管理部门办理核销。

出口收汇核销同时也是企业办理出口退税的必须条件，没有收汇核销的出口货物不予办理出口退税所以进出口外汇核销单是会计核算的重要单证之一进出口外汇核销业务工作视企业的进出口业务量的多少，可由专人负责，也可由会计人员兼职。

（二）进出口信用证结算业务

目前国际贸易常用的结算方式有三种：汇款、托收、信用证汇款和托收这两种结算方式只在一定条件下使用，汇款适用于预付货款、支付佣金、运杂费等，或少数鲜货、紧俏商品的货款结算，托收适用于买方资信好或卖方商品滞销时的货款结算而信用证结算方式，是以银行作为买卖双方的中间人或担保人，属于银行信用，对买卖双方都有利，是国际贸易中主要的、比较完善的结算方式，被广泛应用作为财会人员不仅要参与选择安全的结算方式，还应了解信用证相关银行（开证银行、通知银行、议付银行、付款银行）的资信，选择资信好、服务好、熟悉信用证业务的银行办理信用证业务，保证本企业货款、货物安全收回。

五、结论

从今年开始，不仅我国，国外的经济发展也将出现拐点，由前几年的高速增长期步入缓和期，大环境由宽松开始变为日渐趋紧，为进出口贸易的展开带来一定压力。发达国家的经济低迷将直接影响我国商品出口。缺乏外需拉动，我国国内经济增长放缓，继而又将影响进口。我国经济快速的发展离不开进出口贸易，可见进出口贸易对我国经济发展有着重大的意义。进出口贸易在国民经济中发挥极大作用，因此进一步了解和熟悉进出口业务会计核算也变的日趋重要。

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