企业会计准则执行中有关问题探析

摘要:为了正确贯彻执行《企业会计准则》，解决新会计准则实施中出现的新问题，保证财务报告提供信息的真实性和准确性，实现与国际会计准则的持续趋同，财务部自2008年8月以来在原发布的三个专家工作组意见和一个企业会计准则解释等基础上又先后颁发了《企业会计准则解释第2号》（财会[2008]11号，以下简称“解释2号”）、《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）以及《企业会计准则解释第3号》（财会函[2009]8号，以下简称“解释3号”）。

证监会在2009年也先后下发了《关于印发〈上市公司执行企业会计准则监管问题解答〉[2009年第1期]的通知》（会计部函[2009]48号，以下简称“解答1”）和《关于印发〈上市公司执行企业会计准则监管问题解答〉[2009年第2期]的通知》（会计部函[2009]60号，以下简称“解答2”）等。上述文件分别对企业发生的相关经济事项，就如何进行会计处理和财务报告的编制做出了规定。本论文就上述文件中的有关规定进行解析。

关键词：会计准则执行

一关于分离交易可转换公司债券的会计处理问题

解释2号规定，企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券（以下简称“分离交易可转换公司债券”），其认股权符合《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》有关权益工具定义的，应当按照分离交易可转换公司债券发行价格，减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的差额，确认一项权益工具（资本公积）。企业对于本规定发布之前已经发行的分离交易可转换公司债券，应当进行追溯调整。

分离交易可转换公司债券即“认股权和债券分离交易的可转换公司债券”，是债券和股票的混合融资品种，在国内资本市场属于金融创新产品。2006年出台的《上市公司证券发行管理办法》首次将分离交易可转换公司债券列为上市公司再融资品种。分离交易可转换公司债（以下简称为分离交易可转债）本质上属于公司债，是上市公司公开发行的，持有人依法享有在一定期间内按约定价格（执行价格）认购公司股票的权利，是一种认股权和债券分离交易的可转换公司债券。我国分离交易可转债具有三大特征：一是捆绑发行，交易分开。分离交易可转换公司债券是一种复合产品，其中包括公司债和认股权证。捆绑发行意味着出售给同一投资者，分离交易可转债发行后，公司债券和认股权证分别在交易所债券市场和权证市场交易，债券到期偿还本金，可以带来稳定的利息；认股权证内含持有人可以行使买卖股份的权利，且行使此权利可以给持有人带来一定的经济利益，具有内在经济价值。认股权证可以在不同投资者之间实现转让，具有流通性。二是债务性较强。在我国分离交易可转债可以体现更多的债券特征，附送的认股权证存续期比普通转债的期权有效期短、行权需要再缴款、行权价一旦确定后不可再修正，其实质就是卖债券而非股票。三是分期融资和序贯融资。分离交易可转债赋予上市公司一次发行两次融资的机会，先是发行属于债权融资的附认股权证公司债；然后是属于股权融资的认股权证持有人在行权期或者到期行权。

按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，企业发行的某些非衍生金融工具（如可转换公司债券等）既含有负债成分又含有权益成分的，应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆，分别进行处理。企业（发行方）在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。负债成分的公允价值是合同规定的未来现金流量按一定利率折现的现值。其中，利率根据市场上具有可比信用等级并在相同条件下提供几乎相同现金流量，但不具有转换权的工具使用利率确定。

二关于奖励积分的会计处理问题

（一）企业存在授予客户奖励积分的。

1在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入、奖励积分的公允价值确认为递延收益；

2在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入；

3如果授予企业代表第三方归集对价，授予企业应在第三方有义务提供奖励且有权接受因提供奖励的计价时，将原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收入；如果授予企业自身归集对价，应在履行奖励义务时按分配至奖励积分的对价确认收入。企业因提供奖励积分而发生的不可避免成本超过已收和应收对价时，应按或有事项准则中的有关亏损合同规定处理。

（二）授予客户奖励积分业务，简称购货返积分，是企业在销售商品或者提供劳务的同时授予客户积分，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换企业或第三方提供的免费或者折扣后的商品或者服务。购货返积分的销售方式，可以吸引顾客再次消费，培养客户关系。

1积分奖励，即企业在出售商品或者提供服务时，通过设置一定的奖励积分政策，授予客户一定分值的积分。客户在未达到兑换积分条件之前，进行积分积累；

2积分兑换，即客户在积满一定分值、达到企业规定的某些商品或服务的兑换条件时，可以兑现商品或服务。当然客户也可能由于种种原因放弃积分兑换。

（三）积分奖励环节会计上按差额确认收入。

财会函[2008]60号文件规定，企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。

另外，纳税人特别需要注意《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。因此，购货返积分在积分奖励环节应全额确认为当期收入计算企业所得税。

三关于安全生产费的会计处理问题

根据财企[2006]478号文件规定，安全生产费用是指在我国境内从事矿山开采、建筑施工、危险品生产及道路交通运输的企业以及其他经济组织按照规定标准提取，在成本费用中列支，专门用于完善和改进企业安全生产条件的资金。高危行业是指在我国境内从事矿山开采、建筑施工、危险品生产及道路交通运输的企业以及其他经济组织。不包括地热、温泉、矿泉水、卤盐开采矿山和河道采砂、采金船作业、小型砖瓦粘土矿等危险性较小的非煤矿山。根据财企[2006]478号文件规定，安全费用的提取标准包括以下几点：矿山企业安全费用依据开采的原矿产量按月提取；建筑施工企业以建筑安装工程造价为计提依据；危险品生产企业以本年度实际销售收入为计提依据，采取超额累退方式按照标准逐月提取。

解释3号规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。

四关于搬迁补偿的会计处理问题

最近几年我国大中城市改造力度加大，根据城市规划的要求，许多企业将厂房、机器设备等固定资产，从城市中心部分或整体搬迁，各级政府对搬迁企业也给予了补偿。但对搬迁过程中收到政府搬迁补偿、拆除旧固定资产、重建固定资产折旧的计提等经济行为，执行新企业会计准则和新企业所得税法的企业应如何进行会计处理和税务处理？

解释3号规定，企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失及有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理。

对于非公共利益搬迁，一般可认定为市场交易行为，即企业处置相关搬迁资产，其对价就是搬迁补偿款。因此，企业处置资产、收到补偿等应分别按相关准则进行会计处理。

五关于利润表调整问题

（一）解释3号对利润表作了以下规定：

1企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。“其他综合收益”和“综合收益总额”项目的序号在原有基础上顺延。

2企业应当在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。

3企业合并利润表也应按照上述规定进行调整。在 “综合收益总额”项目下单独列示“归属于母公司所有者的综合收益总额“项目和“归属于少数股东的综合收益总额”项目。

4企业提供前期比较信息时，比较利润表应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》第八条的规定处理。其他综合收益所反映的内容为直接计入所有者权益的利得或损失，这些利得或损失是通过“资本公积”科目核算的。按准则规定，其主要内容有：

①可供出售金融资产的公允价值变动；

②权益法核算的被投资单位除净损益以外的权益变动；

③有效现金流量套期和境外经营净投资套期的利得或损失；

④以上项目的账面价值和计税基础不一致而产生的递延所得税影响；

⑤其他事项，比如存货或自用房产转为按公允价值计量的投资性房地产，原账面价值低于公允价值而计入资本公积等。

从资本公积转入当期损益的主要情形有：

①处置权益法核算的长期股权投资时从资本公积转入投资收益；

②处置可供出售金融资产将累计公允价值变动从资本公积转入投资收益；

③处置投资性房地产原计人资本公积的账面价值低于公允价值的部分转入其他业务成本等。

（二）新旧会计准则下利润表的对比分析：

1模糊了主营业务和其他业务的划分。原会计准则中将公司业务主观上划分为主营业务和其他业务，其实存在一定的缺陷：其一，因为有很多业务公司是很难划分清楚到底是主营业务还是其他业务，其二，报表使用者很难弄清楚公司主营业务和其他业务的具体内容。新会计准则模糊了主营业务和其他业务的划分，有利于消除报表使用者在这方面对公司的误解。

2营业利润的构成内容发生了变化。

①公允价值变动损益。从公允价值的核算内容来看，新准则限制了公允价值的应用，以防止公司利用公允价值来随意的调节利润。同时，公允价值变动主要是针对流动性较强、市场价格波动频繁的资本市场而言的。

②资产减值损失。对比原会计准则中对资产减值损失的处理，可以发现：

（１）扩大了资产减值核算的范围。

（２）改变了资产减值核算的口径。

（３）原会计准则对资产减值的规定，在实际应用中给公司一定的操作空间，从而成为公司调节利润的“甜饼罐”。

③投资收益。对比新旧利润表中的投资收益，新会计准则将投资收益作为营业利润的构成项目，而旧准则将投资收益作为利润总额的构成项目。这种变化体现了利润观的改变。

④营业外收入、营业外支出。新会计准则采用了“综合收益观”，将利润界定为“利润＝收入－费用＋利得－损失”，并且将利得和损失划分为计入当期损益的利得和损失和计入所有者权益变动的利得和损失。营业外收入和营业外支出核算的大部分内容就是计入当期损益的利得和损失。这样有助于报表使用者全面地理解公司的财务业绩，防止管理层随意操纵报告收益，更好地反映利润数据的真实可靠。但是，这种主观上的划分缺乏令人信服的理由。

3增加了每股收益这个项目。每股收益是财务分析中常用的一个指标，广泛用于评价公司的过去、现在的经营业绩，并预测将来的经营成果，是最为报表使用者如投资者、债权人及其他外界决策者所关注的一个财务指标。新会计准则在利润表中披露每股收益信息，有助于决策者进行比较和分析。

六关于每股收益调整问题

证监会解答1明确，在计算基本每股收益时，作为同一控制下企业合并的合并方，公司应将作为对价而发行的全部新股数计入合并当年和对比年度的发行在外的普通股加权平均数（即权重为l）；在存在稀释性潜在普通股的条件下，公司应采用同样原则计算稀释每股收益。

在新会计准则下，每股收益指标的计算方法发生了重大变化，定期报告中将不再出现原来为投资者所熟悉的按全面摊薄法计算的每股收益，取而代之的是基本每股收益。相对于全面摊薄每股收益，基本每股收益进一步考虑了股份变动的时间因素及其对全年净利润的贡献程度。

对于同一控制下的企业合并，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制。从最终控制方角度看，视同合并后形成的以合并财务报表为基础的报告主体在以前期间就一直存在，合并后以合并财务报表为基础的报告主体的留存收益包括参与合并各方在合并前实现净利润的累积金额。因此，与分子净利润口径相一致，同一控制下企业合并中作为对价发行的普通股，也应当视同列报最早期间期初就已发行在外，计入各列报期间普通股的加权平均数（即权重为l）。

七关于股权激励的会计处理问题

证监会解答l明确，上市公司就大股东将其持有的其他公司的股份按照合同约定价格（低于市价）转让给公司的高级管理人员,该项行为的实质是股权激励，应该按照股份支付的相关要求进行会计处理。根据《企业会计准则第11号——股份支付》及应用指南，对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值记入成本费用和资本公积，不确认其后续公允价值变动。

让管理层持有公司股份并对其股份的转让进行一定的限制，是为了绑定管理层与公司的利益，降低代理成本，激励公司管理层提高企业经营绩效，同时防止内线交易，保护投资者利益。为更好地贯彻《公司法》的规定使激励效应最大化，应当区分不同行业相机选择激励机制，增大上市公司管理层持股比率，并严格其诚信义务，完善公司治理环境。

八关于权益性交易的会计处理问题

财会函[2008]60号文件规定，企业如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。证监会解答2对该问题作了进一步的明确，由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显地、单方面地从中获益，因此，监管中应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。上市公司与潜在控股股东之间发生的上述交易，应比照上述原则进行监管。

对于企业接受的捐赠和债务豁免，原会计准则要求计人“资本公积”权益类科目，新会计准则规定计入“营业外收入”损益类科目，这就为上市公司进行盈余管理提供了空间，少数上市公司通过关联方的债务豁免或捐赠行为操纵利润变得更为直接和容易。财会函[2008]60号文件的规定以及证监会解答2的进一步明确，从财务角度遏止了关联企业之间的利润操纵，有利于提高企业盈余信息披露的整体质量。

九关于股权分置改革的会计处理问题

证监会解答2明确，上市公司收到的由其控股股东或其他原非流通股股东根据股改承诺为补足当期利润而支付的现金，应作为权益性交易计入所有者权益。

股改的全称是“国有股股权分置改革”，就是把上市公司一些不流通的法人股或者国家股以一种特殊的方法，变成流通股，从而改变原来上市公司同股不同权的状况。上市公司非流通股股东愿意对投资者承诺的目的，一方面是告诉投资者公司有实力来稳定未来的股价，希望投资者投赞成票；另一方面则给投资者一定的信心，即让其对公司的未来发展充满信心。

在股权分置改革中，承诺主要有分红、业绩、股价、限售、注入资产及对价追送等形式，上市公司如违背股改承诺，这不仅仅是违背了“诚实信用”原则，还要为此付出相当大的代价。所以，为了实现股改时的业绩承诺，一些上市公司通过关联交易使得利润剧增，从而全年达标；也有一部分上市公司股改后某个年份的业绩未能达到股改方案中承诺的目标，控股股东一般以现金的方式补足差额部分。

根据《企业会计准则——基本准则》的规定，利得是企业非日常活动中发生的，会导致所有者权益增加的，与所有者权益投入资本无关的经济利益的流入。利得分为两部分：一部分通过“营业外收入”计人利润，另一部分则通过“资本公积”直接计入所有者权益。上市公司收到的由其控股股东或其他原非流通股股东根据股改承诺为补足当期利润而支付的现金，作为非日常活动产生的利得，解答2明确要求将其计入“资本公积”科目，而非“营业外收入”科目。显而易见，这种规定有利于揭示企业的真实财务状况，更有利于投资者作出决策，也断了上市公司调节利润的后路。

十关于上市公司破产债务重组问题

证监会解答2明确，由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。

根据新《企业会计准则第12号——债务重组》，债务重组收益将直接计入当期损益，但按照会计的“谨慎性”原则，由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。

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