摘要：随着经济的不断发展，市场竞争日趋激烈，企业要在激烈的竞争环境中立于不败之地，并且有所发展；在经济资源有限、生产力水平相对稳定的条件下，不仅要扩大生产规模，而且通过税收筹划，降低税收成本成为纳税人的必然选择。新企业所得税法在2008年月1日起实施，从条例内容看，可以肯定地说，将实质性、大幅度降低中国企业的所得税负担，是中国创业者的福音，有利于鼓励居民组织创业性企业。因此，企业应充分了解新企业所得税法的主要变化，合理地做好企业所得税纳税筹划，以避免不必要的损失。

关键词：纳税、纳税筹划、两税合并

一、公司简介：杭州珍诚医药有限公司是一家专业从事第二和第三终端药品营销的民营股份制企业,公司按照国家<药品经营质量管理规范>(GSP)进行管理运营,并于2003年11月顺利通过GSP认证.

“珍诚医药”注册资金为人民币叁仟万元,公司所经营品种门类齐全,结构合理,并拥有数十种自主知识产权及100多个全国总代理产品,500多个浙江总代理产品,经营产品共达6000多个品种。

二、新形式下企业所得税纳税筹划的现状

(一)新企业所得税纳税筹划的必要性

纳税筹划是指纳税人在税收法律许可的范围内，当存在多种纳税方案可供选择时，以税收政策为导向，通过对经营、投资、理财等活动事先进行筹划和安排，从而达到企业税负最小化或经济效益最大化的一种方法和手段。企业所得税作为我国税收重要来源，据统汁，2006年全国企业所得税收入达到了7080.7亿元，占当年税收收入的18.81%，已成为仅次于增值税的第二大税种。企业所得税纳税筹划也成为企业纳税筹划的主要部分，企业所得税纳税筹划不同于偷税、漏税，而是以税法为依据，做出缴纳税负最低的选择， 目的在于减少纳税成本，谋求最大的税收利益。纳税筹划是以税法为依据，受到国家和政府鼓励和支持。

(二)“两税合并”前后企业所得税的现状

《中华人民共和国企业所得税法》于2007年3月16日在十届全国人大五次会议上获得通过，实现了《企业所得税暂行条例》与《外商投资企业和外国企业所得税法》“两税合并”，并将于2008年1月1日起开始施行。两税统一后的新企业所得税法，在税率、税前扣除标准、税收优惠等方面，较前均有明显的不同，就“两税合并”后新形式下的企业所得税纳税筹划问题讨论一下。

1、“两税合并”的政策背景

我国现行的企业所得税体系，实行内资企业适用《企业所得税暂行条例》，外资企业适用《外商投资企业和外国企业所得税法》，“内外有别”、税负“外轻内重”的“双轨制”运行模式，这在税制设计的当时是必要的选择，但时至今日，其弊已大于利：一是，两套税制在税基、税率、税收优惠等方面不统一。二是，内外资企业享受待遇不同，给纳税人避税和偷税提供条件。三是，不符合税法公平原则，不利于市场主体的公平竞争。内外资企业所得税之间的差异，使外资在企业所得税方面享受着“超国民待遇”。这些差异严重影响了内资企业的经营发展。

2、“两税合并”前后的企业所得税税收政策比较

“两税合并”前的企业所得税法律级次和效力及透明度均不相同“两税合并”前，内资企业适用1993年12月国务院发布的《企业所得税暂行条例》，属于行政法规；而外资企业适用1991年4月全国人大颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法》，属于法律。内外资企业两套所得税制在固定资产折旧、无形资产摊销、坏账损失的处理、纳税年度的确定、亏损结转以及外国税收抵免等方面，已基本趋于一致，但在税收优惠方面两税差异较大，所得税税收优惠在形式范围和定期减免期限方面外资企业明显优于内资企业。内资企业税收优惠政策少，普及面小，主要偏重于行业优惠；而外资企业不仅有行业优惠，还有地区优惠、再投资退税优惠等。外资企业在定期减免的确定方法和减免期限方面也优于内资企业。

“两税合并”后的企业所得税实现了“简税制、宽税基、低税率”新企业所得税法对现行税收优惠政策进行了整合，实行鼓励节约资源能源、保护环境以及发展高新技术等以产业优惠为主的税收优惠政策，降低了税率，扩大了税基，其核心内容可归纳为以下几方面：

第一、内、外资企业统一适用新企业所得税法，统一实行法人所得税制。

第二、统一并适当降低企业所得税税率为25% ，此外规定了两档低税率：小型微利企业20% ，高新技术企业15% 。

第三、统一和规范税前扣除办法和标准。对原企业所得税制度下内外资企业不同的扣除办法，新企业所得税法亦予以统一的规范。

第四、统一和规范税收优惠政策。

三、杭州珍诚医药有限公司纳税筹划存在的问题

（一）企业经营管理人员对纳税筹划意识淡薄

杭州珍诚医药有限公司从2003年成立,主要是以销售为主的公司，主要的重点是销售药品。虽然公司的每一个环节几乎都存在着管理，但是公司现在最缺乏的一种管理就是税收管理，对税收的筹划。

（二）企业进行纳税筹划没有多方面考虑筹划结果

1、发生的广告费用和招待开支的纳税筹划

珍诚医药是属于销售型的公司，如果要打出销售的天地，企业就会发生与生产经营相关的成本和费用，广告费、业务招待费、业务宣传费等是不可避免的。如何使得逐年递增的费用全额获得在税前扣除。

2、为员工发放补贴或报销费用的纳税筹划

在珍诚医药是以销售为主的，交通工具是最重要的，但是公司的车子只有四辆，经常就出现无法提供公务交通，就会利用员工个人车辆为公司服务，公司每个月则发放现金补贴或凭发票报销的方式支付个人负担其公务相关的费用。对这种情况，企业应将发放或报销的费用并入计税工资总额，不超过标准的允许在企业所得税前扣除；个人应就其取得部分并入当月工资、薪金计征个人所得税,但是私车公用只会增加了企业和个人的税负。

3、加计技术开发费的纳税筹划

杭州珍诚医药公司一直以来对技术开发费用的纳税筹划也不是很注重。从2005年开始，公司设立了一个新药事业部，用来专门研究公司多年来想研究的新药品。新企业所得税中规定，技术开发费用可据实列支外，可再按当年实际发生额的50%抵扣企业当年的应纳税所得额。新企业所得税法技术开发费用的要求又有所不同，所以要重新筹划技术开发费用。

4、从计税工资上进行纳税筹划

一个公司的工资水平对于公司和个人来说都很重要，工资是每个公司必备的，如何利用好工资进行计税对纳税筹划有很重要的影响。杭州珍诚医药有限公司对于工资方面并没花太多的时间去筹划，公司的工资水平不高，只是稍微超出了杭州地区的最基本的水平，而且公司的人员流动性很大，公司每年都会招进大批的医药专业毕业的学生，进行仓库药品的管理和药品的销售，是只有很小的一部分留下来，公司还有一些是残疾人员进行仓库管理。

四、杭州珍诚医药有限公司纳税筹划存在问题的分析

（一）公司经营管理人员对纳税筹划意识淡薄的分析

1、认识的基础不同

杭州珍诚医药有限公司从2003年成立已经有5年时间了，虽然已经有了一点知名度，但没有发展的很迅速，管理层的纳税筹划意识不强多少也会有些影响的。企业想减轻税收负担，企业经营管理人员认为无论公司的经营情况如何，光靠财务部门是不够的，应让企业的其他部门都来共同地配合，才能为企业降低纳税成本，企业才能更好地发展。 

2、缺乏适合的公司环境

第一，杭州珍诚医药公司有两个办公地点,在萧山和杭州市区都有办公地点，销售部门有一部分在杭州市区工作，公司的仓储、财务、新药事业部和人力资源部等都在萧山办公，就是采购部在杭州市区办公，且公司的管理人员大部分都在杭州办公，和财务部缺乏交流。

第二，现在企业所得税筹划常用的三种方法，一种是改变注册地，另一种是申请成为高新技术企业．再一种是内资企业惯用的一种手段：出去绕一圈回来变身为假外资企业。改变注册地，不适合珍诚医药的情况，因为公司的股东和员工，大部分员工已经工作了五年了，平均都有三年以上，他们居住地大都在杭州，不希望改变现在的状态。现在在新企业所得税纳税筹划就只有是高新技术企业和环保企业等符合规定的才能享受优惠，珍诚医药不属于这个优惠范围内，高新技术企业的要求“单纯的商业贸易除外”最基本的一点，珍诚医药虽然已有新药事业部，但目前得出成果，公司现在只能算是单纯的商业贸易公司，就达不到高新技术企业的要求。

（二）企业进行纳税筹划没有多方面考虑筹划结果的分析

1、发生的广告费用和招待开支的纳税筹划

企业所得税法规定，公司发生的与生产经营相关的成本和费用可以在税前扣除，同时，又对广告费、业务招待费、业务宣传费等规定了扣除比例，超过比例部分不得在当年的应纳税所得额中扣除，应调增公司的应纳税所得额缴纳企业所得税。

杭州珍诚医药有限公司在2007年度实现产品销售净收入10000万元，企业当年发生业务招待费50万元，广告费300万元，业务宣传费80万元。广告费税前扣除比例为2%，企业税前会计利润总额为500万元。分析如下：

业务招待费不得扣除额＝50－[10000×3‰＋3]＝17（万元）

广告费不得扣除额＝300－10000×2%＝100（万元）

业务宣传费不得扣除额＝80－10000×5‰＝30（万元）

调增应纳税所得额＝17＋100＋30＝147（万元） 

应纳企业所得税额＝147×33%＝48.51（万元） 

如果将杭州珍诚医药有限公司将产品以9000万元销售给新药事业部，新药事业部再以10000万元对外销售。珍诚医药与新药事业部发生的业务招待费分别为30万元和20万元，广告费分别为150万元和150万元，业务宣传费分别为40万元和40万元，就如下：

对于珍诚公司：

业务招待费扣除限额＝9000×3‰＋3＝30（万元）＝30（万元） 

广告费扣除限额＝9000×2%＝180（万元）＞150（万元） 

业务宣传费扣除限额＝9000×5‰＝45（万元）＞40（万元）

由于工业企业发生的各项费用均小于或等于扣除限额，所以可以全额扣除。 

对于新药事业部：

业务招待费扣除限额＝10000×3‰＋3＝33（万元）＞20（万元） 

广告费扣除限额＝10000×2％＝200（万元）＞150（万元） 

业务宣传费扣除限额＝10000×5‰＝50（万元）＞40（万元） 

由于新药事业部发生的各项费用均小于扣除限额，所以也可以全额扣除。这样企业便不用调增任何应纳税所得额，节省企业所得税48.51万元。

2、对员工发放补贴或报销费用分析

企业所得税，根据国税规定，企事业单位公务用车制度改革后，在规定的标准内，为员工报销的油料费、过路费、停车费、洗车费、修理费、保险费等相关费用，以及以现金或实物形式发放的交通补贴，均属于企事业单位的工资薪金支出，应一律计入企事业单位的工资总额，按照现行的计税工资标准进行税前扣除。 

3、技术开发费用的分析

税法规定，从事采矿业、制造业、电力、燃气及水的生产和供应业的盈利企业，研究开发新产品、新技术、新工艺所实际发生的费用比上一年度实际发生额增长幅度在10%以上的（含10%），除按规定据实列支外，可再按当年实际发生额的50%抵扣企业当年应纳税所得。

4、对计税工资的分析

新税法取消计税工资制度，对真实、合法的工作支出给予扣除。对于内资企业而言，取消计税工资规定是—个很大的利好政策。内资企业在作税前扣除工资支出时，要参照同行业的正常工资水平，做到真实合理，否则工资支出远超同行业的正常工资水平，税务机关会认定为“非合理的支出”而予以纳税调整。

五、杭州珍诚医药有限公司纳税筹划存在问题的改进措施

作为企业应该如何在新的企业所得税法下进行合理的纳税筹划，减轻企业税负，增加企业的利润呢？在新形势下，我对企业作了如下的建议：

（一）加强纳税筹划的意识

加强所得税纳税筹划意识，是对公司有利的，多了解公司的纳税方面，就同时是为公司减少税负。公司纳税并不只是财务部门的事情，公司的管理人员也应具备纳税的相关知识。首先派遣公司的企业管理人员到专业培训中心，进行纳税方面培训。

（二）对高新技术企业牌照的利用

原《企业所得税暂行条例》内资企业所得税税率为33% (特区、高新技术企业为15%；全年应纳税所得额3-10万元的，为27%，3万元以下的，为18%)；新企业所得税法规定法定税率统一为25%，国家需要重点扶持的高新技术企业为15%，小型微利企业为20%，非居民企业(未在中国境内设立机构场所)为20%。而且在新税法中，高新技术企业不仅可以享受15%的税率，而且符合条件的研发费用都可以按150%加计扣除。所以有一定的必要争取高新技术企业牌照 把工厂搬进一些高新技术园区，获得一张高新技术企业的牌照，或者把原本建在国内的高新技术工厂转移与原来的工厂进行搭配生产，改变产业结构，搭上高新技术企业这班车，享受其“特殊待遇”。

（三）对税前扣除变化的利用

1、安排工资支出，争取收益最优

企业在发放普通职工工资时，一方面，应当分析现行个人所得税的相关政策规定，根据员工的年度工资、薪金总额，合理安排月度工资奖金和全年一次性奖金，有条件企业还可适当安排股票期权、住房（让员工低价取得住房）等项目，从而让员工的“工资薪金所得”充分享受低税率，使个人所得税负担最小化；另一方面，企业每安排职工工资100元，就会减少企业所得税负担25元（假设企业所得税适用税率为25%，下同），只要工资、薪金个人所得税适用的最高税率不超过25%，多发工资就不会增加额外的税收负担，这就为企业实施高薪策略提供了较为宽松的税收环境。

新企业所得税法规定：“企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除（注：亏损单位不适用上述工资加计扣除应纳税所得额的办法）。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。”可见，企业每发放100元残疾职工工资，可减少企业所得税负担50元（100×2×25%）。

企业为职工支付的商业保险，其性质仍然属于职工薪酬，同时属于个人所得税的征税范围，不能在企业所得税税前扣除是不合理的。企业可将商业保险支出先计入“应付工资”（或者应付职工薪酬），然后由职工以个人名义购买商业保险，这样商业保险支出就可以间接在税前扣除。企业为职工负担的其他支出，如果税法规定不能在税前全额扣除，也可采用上述方法，通过“应付工资”在税前扣除。

2、合理列支广告费用和招待支出，使企业获利

原企业所得税的广告费列支标准为不超过销售收入2%，新法下广告费列支标准提高到营业收入的15%。因此，对珍诚医药的广告费用和招待费用进行纳税筹划，应选择将杭州珍诚医药有限公司的新药事业部分离出去，单独成立一个独立核算的销售公司，这样就增加了一道销售收入，因增值税是环环抵扣的，所以不会增加增值税的税负，整个珍诚医药有限公司的利润总额也不会改变，但广告费、业务宣传费、业务招待费将分别以两家企业的销售收入为依据计算扣除限额，其扣除限额增加十分显著。 

3、利用技术开发费加计扣除的税收优惠政策

可以考虑加大技术开发力度，增加近期技术开发费用支出 。税法规定，从事采矿业、制造业、电力、燃气及水的生产和供应业的盈利企业，研究开发新产品、新技术、新工艺所实际发生的费用比上一年度实际发生额增长幅度在10%以上的（含10%），除按规定据实列支外，可再按当年实际发生额的50%抵扣企业当年应纳税所得。杭州珍诚医药有限公司通过技术改造，盈利能力也会提高，2008年后实现的利润将按新的低税率25％缴纳，根据原税率可抵减所得税收为：（75＋90）×33%＝54.45（万元），新的税率可以抵减所得税收为：（75＋90）×25%＝41.25（万元）。同样的考虑，企业还可以在近一年内，通过提前实施技术改造，购买国产设备，一方面增加折旧费用，另一方面享受新增所得税实施抵免政策。

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