财务报表审计过程中独立性的把持

摘要:独立性作为审计原则中至关重要的要求，对审计有着重大意义，本文通过对独立性原则的分析，探讨目前独立性缺失的原因及相应解决措施。

面对注册会计师法律责任的扩展和被控诉诉讼案件的急剧增加，整个注册会计师职业界都在积极研究如何避免法律诉讼，作为职业会计师必须思考如何才能减少发生审计过失，作为事务所必须采取措施防止故意违规执业出具不实审计报告，以提高注册会计师的审计质量，增强发现和妥善处理重大错报与舞弊的能力。

关键词：财务报表，审计，独立性，存在问题，对策

一、审计独立性概述

（一）独立性的内涵

1、独立性的概念界定

独立审计作为一种“公共合约”和监督经营者对一般通用会计准则的遵守和对剩余会计规则制定权的适当行使的“外部权威”，其具有准司法活动的性质有关审计独立性的内涵，独立性是审计这个职业区别于其他职业的显著特点。中外不少组织和学者发表了自己的观点，目前普遍接受的看法是由曾任美国注册会计师协会职业道德委员会主席的托马斯.G.希金斯提出来的，他指出：注册会计师必须拥有独立性，实际上有两种，即实质、上的独立性和形式上的独立性。国际会计师联合会1992年制订的职业会计师道德守则指出：注册会计师在从事审计任务时，应在实质上和形式上没有任何被认为影响独立、客观、公正的利益，无论这种利益的实际影响会怎样，中国注册会计师职业道德基本准则也规定：注册会计师执行审计或其他鉴证业务，应当保持实质上的独立与形式上的独立。实质上的独立，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系，本质上要求注册会计师在审计过程中保持一种公正无偏的态度，一种发表审计意见时不屈服于外界压力的精神状态。形式上的独立性,是对第三者而言的,即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份，简言之,就是注册会计师的委托单位，会计信息使用者之间是各自独立的,三者之间是没有任何联系的，具体是指审计人员必须与被审计单位没有任何特殊的利益关系，如不得在客户中有直接经济利益，不能是客户的贷款人，不得与客户存在近亲关系等。实质上的独立性和形式上的独立性结合起来构成审计独立性的全部内涵,二者缺一不可。

2、实质独立与行使独立的关系

实质上的独立和形式上的独立是两个不同的概念但又密不可分，实质上的独立性是无形的,难以测量的；而形式上的独立性是有形的、可以观察的，注册会计师在执行审计时，不仅要保持实质上的独立,而且要保持形式上的独立，因为实质上的独立只有当注册会计师在整个审计过程中真正保持中立时才成立，而形式上的独立则是社会公众对注册会计师独立性评判的结果，在现实中,即使注册会计师事实上保持了实质上的独立，但如果社会公众认为其偏袒了委托人或其他任何一方而有悖于形式上的独立，则审计结果再正确也是徒劳的，他的服务也是没有价值的。因此,形式上的独立是实质上的独立的重要保证,也是社会公众评价注册会计师工作,进而决定对注册会计师信赖与否的标准。

独立性是注册会计师审计的本质属性，是注册会计师审计职业区别于其他职业的显著特征,是注册会计师职业的灵魂，也是注册会计师这一职业赖以生存和发展的最基本条件。审计只有具备独立性，为社会所信任,才能保证注册会计师依法进行的经济监督客观公正，使审计报告更有价值，可见，注册会计师审计和独立性是密不可分的，正因为如此注册会计师又有独立会计师之称，注册会计师审计又称为独立审计。

（二）独立性的应用现状

独立性对于审计的重要性不言而喻，违背独立性势必会对审计师造成毁灭性的影响。然而由于与客户公司之间的种种经济利益关系和社会关系关联关系等因素，审计师独立性很容易受到影响。纵观近些年来国内外频发的财务丑闻，无论是美国的“安然事件”还是我国的“银广夏”事件，无不反映了审计独立性缺失的情况。正是由于审计人员独立性缺失，导致很多公司可以瞒天过海，用假账来美化财务报表，吸引投资者的一笔笔投入。倘若审计人员能够保持足够的独立性，想必这些丑闻都不会发生。

目前，在审计的独立性领域可以说影响最大的就数美国南方保健公司爆出的审计弊案了。美国南方保健公司与1984年由斯克鲁西创建，1986年公司完成新股发行并成功在纽约股票交易所上市，公司在斯克鲁西担任首席执行官期间获得了一个迅速的发展时期，并展开了企业疯狂的并购，到2002年公司已经壮大成为了全美范围内最大的私营保健医疗公司。

同样也是从2002年开始，公司的各方面问题也开始逐渐暴露出来，其引人关注的账目作假行为可追诉到1996年。2003年3月18日，南方保健的财务舞弊丑闻浮出水面，这一牵涉11人的弊案也创下了上市公司财务舞弊涉案人员最多的纪录。在《萨班斯法案》的威慑之下，从舞弊丑闻曝光到提出起诉，仅仅在短短的几个星期之内南方保健一案具体内幕就逐渐明朗起来，SEC也在很短时间内对南方保健和斯克鲁西提起了第一轮诉讼。l5名高层主管陆续承认有罪，斯克鲁西最终开除出公司，公司一时之间濒临破产窘境。

本案中，南方保健使用的最主要造假手段就是借助“契约调整”(Contractual Adjustment)这一收入备抵账户进行利润操纵。所谓的“契约调整”也就是营业收入的一个备抵账户，账户数字需要南方保健高管人员进行估计和判断，具有很大的不确定性。南方保健的高管人员恰恰利用这一特点，通过毫无根据地贷记“契约调整”账户，虚增收入，蓄意调节利润。而为了不使虚增的收入露出破绽，南方保健又专门设立了“AP汇总”这一科目以配合收入的调整，用以记录“契约调整”对应的资产增加额。

通过加大虚假收入的审计难度，利用过渡账户、虚增资产，将造假金额化整为零等手段，南方保健处心积虑、规避审计、以满足华尔街的盈利预期，1997至2002年，共虚构了24．69亿美元的利润，虚假利润相当于该期间实际利润的247倍。这是萨班斯一奥克斯利法案颁布后，美国上市公司曝光的第一大舞弊案，倍受各界瞩目。为其财务报表进行审计、并连续多年签发“干净”审计报告的安永会计师事务所，也将自己置于了风口浪尖上。

二、影响审计独立的原因分析

审计独立性独立性就是注册会计师执行审计或其他鉴定业务，应当保持形式上和实质上的独立。所谓的形式独立性注册会计师与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系，否则，就会影响注册会计师公正的执行业务。而实质独立性，也就是精神独立，是指注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时，应当不受个人或外界因素的约束、影响和干扰，保持客观且无私的精神态度。因此，注册会计师应在实质上和形式上没有任何被认为有影响独立、客观、公正的利益。

安永审计独立性的缺失独立性是确保审计质量的关键所在，然而独立性经常受到“逐利性”的威胁和瓦解。直到南方保健解雇安永时，南方保健一直是安永伯明翰办事处的最大客户，合作期间，二者更是一直存在着及其暧昧的关系。

1、高额的审计费用与不合理的审计服务结构

南方保健向SEC 提交的“征集投票权声明”显示，2000年和2001年，南方保健向安永支付的费用分别为368万美元和367万美元。并且，2001年安永向南方保健收取的370万美元的服务费中，250万美元的咨询服务等非审计服务费远远超过了120万美元的财务报表审计费。这些数据均显示出安永的非审计服务费远远超过了审计服务费。按杜兴强耋(2004)观点：残酷的现实揭示，一旦注册会计师热衷于提供非审计服务，则其利益将很可能与企业管理当局的利益捆绑在一起，由此极有可能导致独立性丧失。

2、意味深远的纯洁审计项目

“洁净审计”，是指南方保健聘请安永对其医疗场所及设施的卫生保洁情况展开一年一度的检查。资料显示，2000年度和2001年度的“审计相关费用”合计数497万美元中包含了260万美元的洁净审计费用，比审计费用合计数219万美元还多4l万美元。卫生检查本来与报表审计毫无关系，但南方保健美其名为“洁净审计”，并按照安永的建议将其披露为“审计相关费用”，严重误导了投资者。据介绍“，洁净审计”的主意正是出自斯克鲁西，此举又可暗示着南方保健有向安永“购买审计意见”之嫌，因为卫生保洁检查显然是一种无风险高回报的业务。安永每年只需派20多个最初级的审计人员对南方保健1800多个场所的卫生保洁情况进行一次突击检查，就可收取比报表审计更高的费用。接受如此慷慨的“业务馈赠”，是否有损于安永的独立性，正引起多方的高度关注。

3、安永对南方保健的处处照顾

正如前文提到，安永在南方保健执行审计时，竟然屈从于南方保健作出的注册会计师需要的资料只能向客户指定的两名人员(现己认罪)索要的这种不合理限制。另外，在2000年度的审计中，安永就曾质疑南方保健某家门诊机构固定资产的增加缺乏足够的凭证支持。为此，南方保健的会计人员当即在电脑上篡改了固定资产的采购发票为自己圆谎。更恶劣的是，当安永向南方保健索要固定资产的明细分类账时，南方保健的会计人员居然迅速炮制了一本分类账，将所有由“AP汇总”捏造出的“新增固定资产”在这本分类账中逐一补上。

4、审计单位与被审计单位的人事联系。

南方保健的前任CFO，也是主要涉案人之一的WestonL．Smith曾是安永旗下的一名注册会计师，并参与过对南方保健的审计业务。而且，南方保健的会计人员中也不乏曾在安永执业的注册会计师。如此以来，可以说南方保健在一定程度上是谙熟安永的审计流程的，结合会计人员长年对注册会计师们的观察和与他们博弈的经验，别有用心的舞弊分子不难了解安永在各个科目上所能容忍的最大误差，甚至可以知晓安永习惯的抽样起点金额，从而成功规避安永的审计。

通过分析可以看出：被视为注册会计师的灵魂的“独立性”，在保证执业公平客观上有着非常重要的作用。失去独立性，注册会计师所提供的审计鉴证服务就会误导投资者，造成决策失误，同时也削弱了公司治理的功效。

结合美国保健公司审计独立弊案的相关分析，本文结合当前我国实际认为，对于审计独立性问题出现的原因大致可以归类为以下几点：

（一）现行审计制度的内在缺陷

从理论上讲．注册会计师审计起源于财产所有权与经营权的分离。在财产所有权与经营权分离的情况下，财产所有者将财产托付给经理人管理，后者列前者承担管理责任，为了解和考核经营者的管理责任，财产所有者委托独立的专业人员(即注册会计师)对经理人的经营情况进行审查，受托的注册会计师将审查结果报告给委托人，这就是教科书对注册会计师独立审计基本委托代理关系的解释来这种委托代理关系的制度安排中，最大的问题是注册会计师必须独立于被审计对象(经理人)，注册会计师与经理人之间不能够存在利益上的依赖或关联关系。一百多年以来，独立性就一直被认为是注册会计师审计的本质特征和灵魂所在。事实上，教科书中的审计委托代理关系和现实中的实际委托代理关系并不相同。从理论上讲，财务报表审计是由公司的财产所有者即股东(组织形式上是股东大会)委托注册会计师对经理人的经营情况进行审计，注册会计师应该是全体股东的代理人。而在实际生活中，审计委托却具体化为公司的经理人即管理层在委托、雇佣注册会计师，尽管形式上是股东(主要是大股东)投票决定注册会计师的聘请，但注册会计师是由管理层事先推荐，故而决策权实际上被管理层掌握着。管理层不仅最终决定着注册会计师的聘请、聘请费用的多少以及审计费用的支付，还决定着注册会计师为公司提供的审计、咨询等服务费用的结构。因此。注册会计师与公司的管理层之间具有相关性而非独立性。这也就是普遍存在于公司管理层与注册会计师之间的“固有利益关联”(即使在一股独大的情况下，管理层也可能就是大股东的代理人，于是大股东与注册会计师之间也可能出现这种“固有利益关联”。再加上会计处理中需要大量的职业判断，这为管理层留下了合法操纵会计数据的巨大空间，使得注册会计师更加难以对管理层不合理但合法的会计选择提出不同意见。

退一步讲，即使注册会计师能够在很大程度上摆脱对管理层的经济依赖，也无法做到真正的独立。人们早就知道注册会计师与客户之间存在“签约成本”。一般而言，注册会计总是希望自己的客户能够取得成功。因为一个盈利的客户才有可能提高审计费用和其他的费用，并且成功的客户卷人诉讼的可能性小。此外，客户成功与否对于注册会计师个人也利益相关。在这种制度安排下，注册会计师与客户之间的完全独立是不可能存在的。

（二）审计人员自身素质缺陷

审计人员的专业素质和职业道德都有待提高。从我国审计人员的专业素质方面看，存在着缺乏较全面的知识结构，对所学知识灵活运用的能力较差，缺乏类似行业审计和全面评估内控制度的经验和能力，缺乏对国际会计准则和国际惯例、相关法律、法规不熟悉等问题，而目前我国审计人员培训时又普遍存在着对职业道德的重视不足、独立性偏低、风险意识欠缺的弊病，更是加剧了这一问题。实际上长期以来，执行审计工作的会计师之独立性一直为各方关注之焦点。对于是否严谨规范会计师独立性可分为两派，一派主张藉由市场机制及会计师名誉之维护将可自然达成会计师独立性，另一派认为若无严谨规范，会计师恐将因私利及投机心理而趋向不独立，并且配合公司的态度。参照当前诸多财务弊案，我们可以看到后者观点在显示审计中会普遍存在。

（三）其他影响因素

去除上述两重方面的影响因素以外，来自围绕审计人员所处外部环境与关系的影响也是干扰其审计独立性的重要因素，此处主要表现为以下几个方面：

1、来自审计人员与客户之间各种关系的影响

审计人员或审计公司往往与客户存在复杂的经济利益关系和关联关系，这就导致审计人员在提供审计服务时难以保持公正、客观的态度。

2、客户的压力影响

独立审计的自愿性需求不足，来自客户的压力无形中会影响审计人员的独立性，举例来说，如果审计人员出具了对客户不利的审计报告，那么事务所可能会面临失去与该客户继续合作的机会，这种无形中的压力会使审计人员为了自身的利益屈从于管理层。

3、同行业激烈竞争的影响

审计市场竞争激烈导致恶性循环，来自同行业的激烈竞争，近年来事务所数量迅速增加造成了审计供大于求的买方市场，事务所为了能在激烈的竞争中立足有可能会做出违背职业道德的行为，造成独立性的缺失。此外，监管体制薄弱缺乏力度。

综上所述，影响审计独立性的因素是众多和复杂的，然而无论是内部因素还是外部因素都没有揭示出审计独立性缺失的根源所在。造成审计独立性缺失的最主要因素在于审计者与被审计单位之间存在密切的经济利益关联—审计客户支付给审计者的审计服务报酬，同时，这种经济利益是通过审计委托制度来具体运作的，即审计独立性缺失的根源在于审计委托制度存在缺陷，造成审计委托代理关系的失衡。要恢复投资者的信心，实现审计独立性，就必须进一步理顺审计委托代理关系，改变现行审计委托代理制度。

三、实现审计独立的对策分析

（一）建立财务报表保险制度

建立财务报表保险制度是针对当前制度弊病提出的一项对策，财务报表保险制度，即由保险公司担任审计委托人。在财务报表保险制度下，上市公司不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计，而是向保险公司投财务报表保险，由保险公司聘请会计师事务所对投保的上市公司进行审计。上市公司根据风险评估的结果决定承保金额和保险费率，对因为财务报表的不实陈述或漏报给投资者造成的损失，由保险公司负责向投资者进行赔偿。

在具体实施中，笔者认为，可以采用市场力量为主、政府推动为辅的渐进式实施方案。因为财务报表保险制度本质上是一种以市场机制为基础的制度安排，新制度战胜旧制度也应该主要依靠市场选择而不是政府法令。更何况目前这种现代企业制度下的审计委托代理关系已有百余年的历史，只有依靠市场的比较和鉴别才可能完全退出历史舞台。具体可分两步走：

1、初步实行双轨制。

在《公司法》和《证券法》有关股票发行制度、上市公司信息披露等法规不变的情况下，保险公司设计出新的财务报表保险险种，由上市公司自愿购买。在这个阶段，现有的审计制度安排与财务报表保险制度是并存的。这时有两类上市公司最有动机投保：一是那些财务报表完全没有问题的最诚实的公司．它们愿意带头购买保险，接受保险公司聘请的注册会计师的审计来表明自己的清白以便获得其股票在市场上的“溢价”；二是那些问题很多的最不诚实的公司，他们购买财务报表保险的目的是为了混水摸鱼并将风险转嫁给保险公司。在正常的情况下，第二类上市公司的投保会被保险公司拒绝或者必须支付高额的保险费。第二步，进入并轨阶段。

2、衔接前者，进入并轨阶段

双轨制运行一段时间后，财务报表保险市场的规模达到一定程度，游戏规则逐渐成熟并得到市场认同，新制度的经济效益和社会效益明显显现，即可进入并轨阶段。通过修改《公司法》、《证券法》、股票发行制度、上市公司信息披露等法规中有关审计制度安排的规定，改变传统的审计制度安排，全面实施财务报表保险制度。

（二）内部控制审计与财务报表审计整合

高质量的审计计划有助于注册会计师恰当地组织和管理审计资源，及时发现和解决潜在问题，顺利完成审计工作并与客户保持良好的工作关系。内部控制审计的审计计划主要考虑风险评估、公司规模与审计工作量、舞弊风险、利用他人工作等。财务报表审计的计划审计工作则包括针对审计业务制定总体审计策略和具体审计计划。总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。为合理利用审计资源，如果注册会计师在此阶段对内部控制的了解和评价足以识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师就可以开始着手设计和实施进一步的审计程序。

（三）强化审计人员自身职业道德教育工作

审计不是仅有工作技巧就能完成的事情，要提高审计的独立性必须加强审计人员职业道德教育，应从学校教育抓起，建立包括学校教育、岗前教育和后续教育的完整的教育体系。通过职业道德教育加强审计人员对独立性原则的认识，在审计工作中保证独立性，提高注册会计师具备更高的职业判断能力和专业胜任能力。

（四）强化审计准则建设

完善审计准则建设。健全的制度是审计行业能够健康运行的基石，为了加强审计独立性必须完善相关准则的规定，弥补现有准则中存在的规则漏洞。从目前全球范围来看，各国都存在着相应的准则制定机构，但是各国之间的准则仍然存在着差别，建立起一套全球公认的审计准则是各国准则制定机构在未来很长一段时间内努力奋斗的目标。

（五）其他配套措施

加强会计师事务所内部控制机制。为了保证审计独立性。事务所应当加强内部控制，通过完善企业文化和建立良好的风险控制和监督机制以此对员工形成一定的约束力从而保证审计人员在审计工作中的独立性。

总之，独立性是注册会计师的安身立命之本。注册会计师审计只有具备独立性，才可能做到客观、公正，没有审计独立性，就没有健康的审计市场，甚至就没有注册会计师这个职业。虽然不可否认当前我国财务报表的审计过程中其独立性存在较大不足之处，但是笔者认为，审计独立性既然已经成为公认的行业要求，着眼于企业未来发展以及市场经济发展的需要，实现财务报表审计过程独立性是可以被期待的。

四、结论

总之，独立审计作为一种“公共合约”和监督经营者对一般通用会计准则的遵守和对剩余会计规则制定权的适当行使的“外部权威”，其具有准司法活动的性质有关审计独立性的内涵使其具有了极为特殊的地位，杜绝审计弊案，维持审计独立性对于市场经济活动的参与者来说都是十分必要的，尤其是对我国，在当前市场经济高速发展而市场机制又没有充分完备的背景下显得更是尤为迫切。

纵观我国当前的财务报表审计现状，不可否认存在着诸多不足之处，对独立性的理解与把握还远远达不到要求，究其原因，正是可以归结为来自制度以及审计人员自身的限制因素，当然也包括来自其他各个方面的诸多限制因素。再综合考虑到未来企业及宏观经济发展的需要，实现与保持审计的独立性将成为一个永恒的话题，文中所提出的诸多措施只能视为对解决独立性不足问题的初探，要真正的实现审计的独立，将离不开未来更加深入的研究与实践。

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