论政府审计、社会审计、内部审计体系的构建与完善

摘要：对于政府审计、社会审计内部审计是一个比较复杂的一项工程，怎样能使政府形象公开，公正，审计起到关键作用，把我好审计要领，审计方向，可以使一些盲目或忽略的问题及时暴露，使社会形象，政府形象，单位形象有所提升并得到及时改进，起到不可或缺作用。

本次运用“不完备法律理论”的分析框架，分析当今政府审计、社会审计、内部审计中存在的问题及不足，在立法和执法权在立法、执法、监管部门如何分配，并着重分析了政府审计作为监管部门出现的必然。进而阐述了政府审计向立法型转变及规范审计执法权的重要性和意义。在如今大部分经济体中，为何监管者会充当如此重要的立法及执法者的双重角色。本文将分析政府审计机关作为一种特殊的监管者的产生原因，进而定义审计在法律体系中所应起的作用、角色定位，以及为适应这种角色，审计法律体系所需要构建和完善的立法和执法权，从而提出如何构建及完善审计制度。

关键词：审计分析立法完善

国家审计机关，内部审计部门，民间审计组织分工协作、相互配合，各有侧重，能全面地适应我国各种所有制经济的审计的需要，全面发挥促进和制约作用。但是，随着我国改革的不断深化，现有的审计组织体系暴露出许多缺陷，不能全面反映我国政府形象，暴露问题，使得政府形象在民众中降低。完善审计制度已成当务之急，找到完善审计制度的出路。

一、在现今制度体制下我国审计的现状

（一）政府审计状况

现代市场经济条件下，相对于市场机制而言，政府的职能是弥补市场的缺陷，满足社会的公共需要，维护社会正常秩序的安全运行和经济的平稳运行。所以随着社会的经济发展和制度的不断变革，政府的行政和财政使用范围也将不断变化。如前所述，由于法律的内在不完备性，对于财政收支的监管情况的立法及执法权必然要求在立法部门、法庭以及监管部门三者之间进行分配，以提高执法的效率。而且，在政府施政及财政收支使用范围内对公众有所损害时，也不易为公众等利益受到损害的部门所察觉，法庭作为被动式执法者就会在职能上缺位。这时，政府审计部门作为监管部门必然要求同时拥有剩余立法权以及执法权。这种分析也能够从审计发展的历史中得到验证。

目前，政府审计只能在现有模式下，既服务于政府，又服务于人大，发挥其有限的双重作用。这也是审计模式处于转型社会而呈现出的过渡性的特点。当审计模式转变为立法型时，审计的行政执法作用将自然消失，只是向人大报告审计结果，由人大对各政府部门进行质询，审计监督就呈现出一种间接的态势。审计尽管失去了行政权力，但审计结果不仅要向人大报告，而且要向公众公开，它对行政权力的制衡作用大大增强，既有利于发挥人民代表大会和公民个人监督作用。这就提出要社会审计功能来发挥作用，这样也有利于我国民主政治的建立，最终将有利于社会主义法治国家的建立。

（二）内部审计的不足

中国企事业单位内部审计在定位层次与制度规范上的缺陷，开始日益显现出对内部审计发展的消极影响定位缺失是制度缺陷的根源，透过缺陷的外化形式分析制度缺陷的本质，据以提出完善中国企事业内部审计制度的方案愈发显得迫切与重要。

如审计法律法规赋予了审计机关审计监督时所必需的调查权、检查权、处理处罚权等职责权利,但在审计工作中,使用这些审计职权时,法律效力往往不足。如调查作为审计取证的法定手段,在采用时显得软弱无力。

二、形成政府审计、社审计、内部审计问题原因分析

（一）政府审计问题及困难

因为现行的审计法律法规并未明确规定调查取证的程序、方式、方法等,缺乏可操作性,而且也没有明确规定被调查人有向审计机关提供情况、接受调查的法定义务,对被调查者没有强制的约束力。又如,审计工作中实行承诺制度,被审计单位及其有关责任人违背了承诺,是否该承担法律责任,承担何种法律责任,都于法无据。

（二）社会审计问题及原因

社会审计的执行主体是注册会计师，人称“不拿国家工资的经济警察”，与其他行业相比，注册会计师是一个非常特殊的行业。它的特殊，不仅体现在它的技术性方面，而更多的是体现在它的职业道德方面，但这种职业道德，完全靠社会审计的执业人员自觉去遵守也不行，应该有一定的约束机制，难怪社会现在呼吁：社会审计该“审”了。他们是“经济警察”是监督别人的，谁又来监督他们呢？这个问题值得人们的深思。到目前为止，我国已经有许多会计师事务所和注册会计师牵扯到公司舞弊案件当中.：

1、不规范的委托人影响社会审计鉴证质量

审计是由于委托人需要了解代理人对其委托财产的经管状况的需要而产生的。在委托人远离其委托财产的经营过程的条件下，委托人对委托财产经管情况的了解，主要依靠代理人提交的反映受托财产经管情况的会计报告。而该报告又是由代理人编制的，其公正性容易受到质疑。委托人为了获得真实可靠的会计信息，就产生了聘用外部审计的需要。

2、不恰当的审计费用及不正当的竞争行为影响社会审计鉴证质

必须的审计费用应当依照法定或企业章程的规定，由委托人单独掌握开支，不纳入企业管理者经营效益考核范围。由于我国现代企业制度尚未建立，法规体制尚不健全，企业所有权与经营权尚未实现真正分离，实践中社会审计大都由企业管理当局充当委托人，并将审计费用列入企业管理费。企业管理当局掌握垄断审计费资源，可能迫使注册会计师弱化社会审计的独立性和客观性，利用其第三者的身份，出具迎合自己口味的审计报告。

3、不称职的审计人影响社会审计鉴证质量

所谓审计人不称职是指两个方面：执业人员素质低下，难以保证执业质量。主要体现在：１.尚未普遍树立起良好的职业道德意识、自觉的社会责任意识和强烈的执业风险意识，执业过程中机会主义倾向严重，随机和摇摆性大；２.缺乏业务精湛并适应知识经济发展的高层次人才，执业人员的技能及专业知识的老化与知识经济时代执业领域扩展的矛盾日益突出，审计方法和手段的落后制约了审计质量的提高和服务领域的扩大。

4、会计师事务所内部质量控制制度不完善

目前尚缺乏科学的、权威的质量控制标准可供操作，造成本属事务所内部质量重要的控制制度形同虚设、漏洞百出。其次，当前，是事务所经营理念、管理机制和运行机制的问题；盲目承接业务，追求短期收入增长，忽视提高人员素质和执业质量，“一锤子”买卖，相互诋毁，竞相压价，不考虑如何管理客户和开发业务，忽视内部质量控制等问题。这些问题的存在，已严重影响到行业的健康发展，必须运用综合手段加以治理。

（三）内部审计存在的问题

我国目前市场经济环境不完善、法制体系不健全，制度力度不够社会环境下，发生审计失败后，审计承担的法律责任及其低微，审计人员基本不承担民事责任，大多数仅仅受到内部的行政处分就草草了事。造成国家审计人员几乎没有风险意识，铁饭碗的意识和树大好乘凉的思想依旧根深蒂固，违规越界现象比较普遍。表现在：

1、我国内部控制环境不尽合理

内部审计机构独立性不强任何业务的核心都是开展业务的人员的个性特征，包括诚信、道德价值观和胜任能力，以及他们工作的环境。

2、对内部审计新理念的理解和认识不到位，内审职能过于狭窄

部分国有单位对内部审计在促进发展中的作用认识不足，对内部审计职责和功能仍然停留在查错纠弊的层次上，或者将内部审计工作与纪检监察工作等同起来或相混淆，将其定位在查处违法违纪违规上。

3、内审人员专业素质普遍较低，制约了审计工作的开展

内部审计职能的日益拓展和审计地位的不断提高，对于内部审计工作和内部审计人员的素质、能力提出了新的更高要求，但目前部分内部审计人员状况不能适应发展及内部审计工作发展的需要，部分内部审计人员的业务素质和专业背景构成与内部审计的发展不相适应，内部审计人员的专业结构还不够合理。

4、内部审计的方法、技术比较落

后据中国内审协会2011年对1280家国有企业的调查，开展计算机辅助审计的仅占全部审计项目的0.47%，这说明没能充分运用和利用网络和计算机技术开展审计工作，审计还停留在手工操作上。

5、内部审计质量控制无法保证

目前我国企业保障内部审计质量的措施还不到位，同时缺乏一套机制对内部审计质量进行评估，严重影响和制约内部审计职业化建设。

三、在今后完善审计制度需解决困难及对策

（一）政府审计、社会审计、内部审计的职责

提高审计人员素质，当前的紧迫任务是根据企业事业单位在市场竞争中的地位，尽快培训新的高素质的内审人才。首先，应在任用、培训、定岗、升迁等问题上制定相应的具体规定和要求，不能将一些裁减人员随意安放在审计岗位上；其次，重视包括专业在内的各相关知识等方面的培训，使审计人员具有广泛的知识，以利于审计人员提高处理不同类型问题的能力，为决策者提供更多更好的建议。因此，我国的审计应成为通晓多学科知识、多技能的审计人才的集聚地，成为企业培养和输送高级管理人才的首选岗位，可以说审计人员素质是开展高层次审计监督的关键所在。在《审计法》中明确界定了会计职责和审计责任，《中国注册会计师独立审计准则》第八条规定独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的合法性、公允性，

（二）完善法律依据

我国国家审计尚未出台，因此《审计法》中应明确规定审计单位的会计职责和国家审计机关的审计责任众所周知，社会中的经济行为是靠法律规范和制约的，法律法规的健全不单能使内审人员的行为得以规范，而且可使内审人员根据法律规避风险，摆脱无关责任，更好地工作。20世纪30年代中期以来，世界各国控告审计人员的诉讼案件急剧增加，西方国家都在根据不断发生的新情况完善有关法律，何况我国内审作为新鲜事物的引进，必将为我国国情不断冲撞和磨擦，最终的弥合需要一个过程。这期间除了要求我们根据不断发生的问题制定反映我国国情的有关内审方面的法令法规外，还要求我们借鉴国外先进经验。

（三）对审计机构及审计人员赋予法律职责和承担的法律责任

审计法律制度是监管制度中的重要组成部分,是环境审计的依据、基础与保障。当前,我国的环境审计法律制度体系尚不健全,应当立足中国国情,借鉴国外先进经验,进一步完善我国环境审计法律制度体系,更好地为生态文明建设保驾护航。我国环境审计法律制度体系的现状环境审计法律制度体系是指规定和规范环境审计的一切法律与制度的总称,是开展环境审计的基础和依据。。审计人员迫于压力修改审计结论，而没有及时向上级机关反映情况的，要追究审计人员的责任及承担领导责任的法律责任依据。

四、完善我国审计制度的法律思考

（一）对个案审计中问题的探究

2010年南京市下关区审计局对该区2008年度和2009年度的残疾人联合会（以下简称下关区残联）残疾人保障专项资金的使用情况进行了审计。在分析了该项目的具体情况以后，提出了完善政策的措施，不仅完成了对真实性合法性的目标审计，又反映了绩效性目标。审计小组针对审计中发现的残疾人保障专项资金会计核算不规范、配套资金不到位、违规发放补贴等问题，提出了建立统一的残疾人保障专项资金专户，将全部资金纳入专户管理，按具体用途进行分账核算等加强财务管理的建议。建议区残联制定聘用人员岗位工作考核标准与奖惩办法，激发了残疾人就业管理所人员的工作热情。在财务管理、采购和公务招待方面加强财务管理，完善审批程序。

在上述案例中，将绩效审计与财务审计相结合，真实性、合法性和效益性相统一开展的，审计内容既包括反映财务收支方面，也包括效益、效果方面，但由于没有有效利用绩效审计方法，绩效评价的标准和指标不明确，当然还有审计人员主观上对绩效审计不重视，对绩效审计的开展存在畏难情绪，所以导致审计实施只突出了合法性内容，对政策分析关注不够，政策效果审计调查点到为止，绩效审计的目标未能完全实现。我国政府绩效审计存在的主要问题：

1、对绩效审计认识不足

在我国审计界，对绩效审计的认知还局限于一个比较小的范围，有相当一部分审计人员只是对这个名词有一些初步印象，至于它的实际内容是什么、具体该如何操作，还知之甚少。从目前仅有的一些文献资料来看，大多数还停留在对国外有关情况的介绍上。甚至有一种观点认为，绩效审计是西方国家的产物，不符合中国的国情，在现有的审计任务非常繁重的情况下再去搞这种花俏的东西，似乎意义不大。诚然，现在我国会计信息失真的现象还比较普遍，在这个基础上开展绩效审计的难度确实较大。

2、较难获取准确充分的审计证据

绩效审计所执行的评价，就是对有关证据做出系统客观的分析。审计人员必须对审计证据的理论以及获得、分析证据的技术有透彻的了解。审计证据是证实被审计单位经济效益状况的载体，绩效审计具体分析工作的安排是建立在评价所收集资料的基础之上。审计资料包括关于收入、支出、资源、资产方面的财务资料；组织结构、经营活动的背景资料；经营目标等目标资料；被审计单位完成目标的各种方法、利用各种方法完成目标的程度的活动资料；被审计单位为了有效地完成目标而采取的程序和控制措施，如计划、财务控制、管理信息系统等资源资料。

3、绩效指标评价体系不完善

绩效审计必须有一个用以比较和评价当期成果的标准。在财务审计中，评价财务报表的表述内容的标准是公认会计准则。但在绩效审计中，评价经济活动的标准是由管理当局负责设计和应用的，审计人员通常根据管理当局所制定的标准进行评价。但是，目前能评价绩效指标的体系存在很大的局限性，即只有财务指标，没有非财务指标；只有历史指标，没有未来价值指标；综合性指标多，单项指标少，缺乏“预警”指标。在标准缺乏的情况下，审计人员就不能深入了解被审计单位的经济效益，必须从其它来源“借用”标准或是自己设计某种标准，然后用以衡量工作成果。这往往是一项困难的工作，解决办法就是自行开发和创建有效的指标体系，但这不是一朝一夕就能完成的。

4、不能全面实施绩效审计

目前的政府绩效审计中，更多的是针对基本建设投资、金融业务进行的，而对于主要的公共部门，即行政事业单位的经费开支、专项资金，现在还很少开展绩效审计，与此同时国有企业是开展经济效益审计最早的领域，但最近一些年来，随着国有企业转换经营机制，现代企业制度以及有效激励与约束机制的逐步建立，国有资产管理方式得以逐步改革和完善，注重企业绩效己经越来越成为企业经营管理者的自觉行为，这些企业的绩效似乎己不再是政府审计所关注的重点问题，有向内部审计倾斜的趋势。然而，目前在国有企业中存在的一个显著问题就是对外投资的绩效问题，许多不良资产是由于投资决策失误、管理不善、或化公为私导致的。另外，随着政府采购工作的兴起，对政府采购活动的审计已经开展了好几年，目前主要关注的仍是真实和合规，对于整个采购活动的经济性、效率性和效果性则考虑不多。

这样一份审计报告的出台有其不合理性，但审计人员的工作仅仅就是一份审计报告的完成，工作完成了，也就没有任何责任和义务，避重就轻的意见完成。

（二）、立法建议

1、《审计法》中明确规定审计单位的会计责任和国家审计机关的审计责任。

2、审计法规定应明确规定在审计过程中，应分情况来界定审计人员的法律责任，同时明确规定对于地方政府、上级审计机关即其他领导人的“不作为”和“滥作为”承担法律责任。当我国的部分经济法规与地方经济发展不相吻合，出现“合规不合理，合理不合规”的情况，当地方政府及相关部门根据审计情况更改审计结论，这明显属于妨碍审计独立性的行政干预，但又是在现实审计过程中常常遭遇的现实。《审计法》应该明确规定，在这种情况下，地方政府即上级审计机关出具有效的审计事项说明或审计意见书，即有领导人或责任人的签名和公章。由此证明，审计人员不承担不能保持独立性而引发的行政复议或行政诉讼的法律责任。

3、审计机关与纪检、监察、司法等部门在协作方面的法律责任，在审计发生失败后，审计人员基本不承担民事责任，大多数仅仅受到内部警告、记过，只有对具体当事人进行大额经济处罚来提高审计失败的成本，审计人员在审计过程中才会自觉应用谨慎原则，防范和减少审计风险。

总言，由于审计体系的改革要与社会经济、政治、文化的发展紧密联系在一起，而且最终探讨的终极结果是立法型的审计体系。因此审计体制的改革只能逐步小幅度小范围进行，但在现在目前副作用甚大的现行审计体系下，积极的完善我国法律制度，应该从立法开始。

五、参考文献

1、马曙光著《利益冲突与政府审计法律制度变迁》审计研究（2006第5期）

2、张旺峰著《内部控制有效性与审计定价研究》华中科技大学;2012年

3、聂松著《我国国家审计监督法律制度研究》安徽大学;2010年

4、黄明清著《审计法律制度中的空白与冲突》中国审计，2004

5、陈静著《审计立法、执法问题制约审计发展》中国审计，2004

6、李曼静著《基于责效观的我国经济责任审计研究》哈尔滨工程大学，2011

7、杨转转、张金鑫、冷学峰等著《论中国国家审计法律制度的缺失与完善》2004年

8、魏昌东著《中国企业内部审计法律制度：定位缺陷与完善对策》2012年

9、祝伯红编《推行内部会计控制制度中存在的问题及对策》绿色财会 , 2006,(07)