论作业成本法下的物流企业成本控制

摘要：随着现代社会经济的高速发展，第三方物流企业顺应环境及需求迅猛发展。同时，企业内部的成本控制问题也在企业发展过程中日益凸显。本文针对我国第三方物流企业成本特点及成本控制中所出现的问题，提出了作业成本法这一解决问题的思路。通过对作业成本法自身优越性及在物流企业应用中的可行性分析，提出了具体的操作流程，从而促进企业快速发展。

关键词：第三方物流企业，成本控制，作业成本法

引言

近年来，我国出现了许多物流企业，主要分为三类：一是国际物流企业，开始大举进攻中国市场；二是由传统约束、储运及批发贸易企业转变形成的物流企业；三是新兴的专业化物流企业，已成为我国物流产业发展中一个不容忽视的力量。我国物流企业正面临着强有力的机遇与严峻的挑战。

企业物流是社会物流活动的重点，专业化物流服务需求已初见端倪。随着现代市场经济大步向前迈进，专业化的物流服务需求已经出现，且发展势头较为迅速，其一是跨国公司在中国从事生产经营活动，销售活动以及采购活动过程中对高效率、专业化物流服务的巨大需求，这是带动我国物流产业发展的一个十分重要的市场基础；其二是国内优势企业对专业化物流服务的需求。因此，第三方物流企业作为提供全部或部分物流的外部供应商，具有良好的发展基础，它所提供的服务一般包括运输、仓储管理、配送等。在此过程中第三方物流供应商即非生产方，又非销售方，而是在从生产到销售的整个物流过程中进行服务的第三方，它一般不拥有商品，而只是为客户提供物流服务。当物流产业从初级形态向高级形态发展时，第三方物流必将扮演越来越重要的角色。但是，第三方物流企业的发展相对于发达国家的物流产业而言，中国的物流产业尚处于起步发展阶段。另外，随着买方市场的形成，企业对物流领域中存在的第三利润源开始有了深刻的认识。优化企业内部物流管理，降低物流成本成为日前多数国内企业最为强烈的愿望和要求。因此，加强企业内部物流成本控制活动是全社会物流活动的重点。

一、我国第三方物流企业的成本构成及特点

（一）第三方物流企业的成本构成

物流企业所提供的物流服务目前主要有七个基本环节：运输、仓储、装卸搬运、配送、包装、流通加工、信息服务等。

对于为物流委托方提供第三方物流服务的企业来说，它所提供的不是互不相关的独立的物流环节，而是一个物流服务链。物流成本为产品在包装、运输、储存、装卸搬运、流通加工、物流信息、信息管理一系列过程中所耗费的人力、财力、物力的总和以及与存货有关的资金占用成本、物品损耗成本、保险和税收成本。按支付形态分裂物流企业的物流成本一般包括：从事物流工作人员的工资、奖金及各种补贴；企业内部仓库保管费；有关物流设备、仓库的折旧费；物流过程中的物质消耗，如包装材料、电力、燃料的消耗等；物流管理过程中发生的费用，如办公费，银行贷款利息等；物流信息费；销售费用。

（二）第三方物流企业成本的主要特点

1、产品特点决定成本构成特点—无存货性

物流服务产品的特性决定了物流企业成本构成的特性，物流企业成本构成的最大特点是无存货成本。以物流服务中的运输环节为例，运输环节的产出品是货物的位移，它没有实体产品，生产和销售过程同时进行，生产完成销售也就完成。在当期内产销一致，所以不存在“在产品、产成品”等存货，即不存在存货成本。传统成本法是审计导向，为财务报告的目的而对存货进行计价的，在没有存货概念的物流企业用传统成本法显然是不可取的。

2、业务特点决定成本构成特点—营运费用所占比重大

物流企业间接费用涉及的范围很广，种类也很多，因而它在营运成本中所占的比例也很大。其主要包括：运输车辆的运营、维护、折旧费，仓库的折旧，装卸搬运设备的折旧维修，燃料动力费，安保物业管理费等。

二、第三方物流企业成本控制存在的问题

（一）第三方物流企业整体水平弱，缺乏规模效应

物流行业作为新兴的复合型服务产业，虽然在短期内有了迅速的发展，但大多数企业仍处于扩张的粗放式经营阶段，行业进入门槛低，监管分散，科技含量低下，“小、散、差、弱”制约了行业整体竞争力的提升，缺乏规模效应，使许多先进的物流系统未被引用，因而无法较好的降低物流成本。

（二）物流网络设备落后，信息化程度不高

在信息化高速发展的今天，谁优先掌握了信息谁就取得了胜利。然而目前在我国第三方物流企业普遍存在信息技术应用和普及程度不高，发展不平衡以及网络技术应用还停留在初级水平等问题，这就造成企业上下游之间信息不畅，第三方物流企业信息管理成本高昂。

（三）物流成本管理方法不合理

目前大多数第三方物流企业仍采用传统的物流成本管理方法，物流成本的计算、控制分块进行，无法对成本进行权衡与控制。一般为：传统的物流成本控制目标集中于成本本身，片面地从降低成本乃至力求避免某些费用的发生来进行成本的管理，是一个以企业内部价值耗费为基础的成本控制系统，过分追求“物流成本最小化”，可能引发成本控制措施和企业战略选择之间的矛盾；传统的成本控制方式主要依靠对企业内部物流活动的分析，为管理者提供成本信息，忽略外部环境的变化，对企业外部价值链研究不够，是一个较封闭的内部决策支持系统；传统成本控制方式缺乏衡量的依据，随着第三方物流企业将面对更加多变的市场环境和面临更大的生存风险，有些第三方物流企业为寻求较好的经营业绩，重业务发展忽视风险防范成本；传统成本控制方式缺少控制能力，在成本信息交流、反馈以及监督评价中，传统的成本控制方法过分依赖现有成本会计提供的信息，重视有形成本动因，忽视无形成本动因，不能完整地反映新形势下物流企业的经营活动及战略思想。

三、作业成本法应用于物流企业的必要性和可行性分析

（一）作业成本法概述

作业成本法是一种比传统成本核算方法更加精细和准确的成本核算方法，是西方国家于八十年代末开始研究、九十年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理理论和方法，在发达国家的企业中日益得到广泛应用。作业成本法以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法，其指导思想是：“成本对象消耗作业，作业消耗资源”。作业成本法把直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品（服务）消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品（服务）成本更准确真实。作业是成本计算的核心和基本对象，产品成本或服务成本是全部作业的成本总和，是实际耗用企业资源成本的终结。在成本控制中，作业成本法尽可能消除“不增值作业”，改进“可增值作业”，及时提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高计划、决策、控制的科学性和有效性。因此，作业成本法在精确成本信息，改善经营过程，为资源决策、产品定价及组合决策提供完善信息等方面，有助于企业改善原有的会计系统，增强企业的竞争力。

（二）作业成本法应用于第三方物流企业中的必要性

根据上面对第三方物流企业成本特点的发现，实施作业成本法的必要性可以总结为三个方面：一是物流企业个性化生产的要求高。物流企业提供无形的物流服务，这可以看成是物流企业的产品，而企业与物流企业签订的合同都是根据各自企业的特点和要求来设立的，没有完全一样的服务形式，就是说物流服务产品生产的个性化极高。二是物流企业的间接费用在总成本中的比例较高，需要在产品中进行合理分摊。三是物流企业产品定价困难。由于物流服务产品存在无形性、瞬时性和多样性的特点,导致物流企业对其产品的定价比较困难,传统成本法对此无能为力,作业成本法的一个最大特点就是可以将作业分析的观点应用于物流服务产品的定价决策。它不仅将成本的计算深入到作业的层面,分别对每一作业进行价值确认,计算出整体物流服务的成本,而且还能准确地计算出每个客户的服务成本及客户间的成本差异。这样,企业就可以获得可靠的产品成本信息。而产品的价格建立在产品成本的基础上,因而物流企业可以利用作业成本法合理制定出产品的价格。

（三）第三方物流企业实施作业成本法的可行性分析

随着第三方物流企业的发展及作业成本法应用环境的改变，第三方物流企业实施作业成本法的可行性总结为以下四个方面：一是作业成本法与新的会计理念衔接。新会计准则实现了与国际会计准则的趋同，新会计准则明确提出，会计目标的调整体现出会计理念的转变。企业的目标是生存、发展和获利，为了实现这一目标，企业最高管理层必须追求企业资源长期成果的最大化，要求企业最高管理层更加关注企业未来的发展，更加关注机会和风险，更加关注资产的质量和运营效率。因此，作业成本法与新会计准则二者在理念上是一致的，这样企业在应用作业成本法时就不必为此付出一定的制度成本代价了。二是第三方物流企业对计算机、信息等技术的运用。计算机、网络技术的发展，自动化水平的提高为作业成本法的运用提供了可行的操作手段，并在降低计量成本和出错成本的同时，提高了作业成本核算的准确性。由于第三方物流服务行业是根据顾客的要求来服务的，小批次、个性化很强，从而导致对于一些作业成本法所需的数据收集相当困难。然而，随着计算机技术等其他相关技术的应用，企业在信息管理方面将有更高的要求和更大的需要，也会在这方面有更大的投入，这为作业成本法的实施奠定了基础。三是作业成本法是由资源、作业、成本系数、成本标的所构成的成本核算体系。作业成本法所涉及的指标均可在企业可算得的原始数据中找到或直接从作业中提取，如成本计算单反映了企业所消耗的各种资源费用和资金成本；生产统计单记录了订单的接收处理、货物的装卸搬运、运输车辆的调度、维修等作业活动的次数和事件；特定的承运合同提供了成本核算的对象。第三方物流企业根据这些信息组织作业成本核算，大大降低了成本核算的计量成本。四是企业管理层对作业成本法的关注。作业成本法是成本会计的一个分支，也是企业控制本企业成本的一种有效的方法。随着第三方物流企业竞争的加剧，企业管理者把更多的目光集中在企业成本控制上，因此他们对于作业成本法这样一种先进的理念时刻加以关注，随时准备为这种方法和理念的实施创造条件。

四、作业成本法下物流企业成本控制体系

物流作业特性决定物流成本的控制模式。基于物流作业是一项系统性的经济活动，各功能之间既有相对的独立性，又有上下游的合作配合需求。一个完整的物流企业成本控制体系，主要包括：前馈控制、过程控制和反馈控制。

（一）前馈控制体系

前馈控制体系，即事前确定物流成本的标准，建立健全的物流成本归口分级责任制。物流企业的成本标准是为物流企业经营活动的各种资源消耗和各项费用的开支规定界限，作为衡量物流费用实际超支或节约的依据而建立的物流成本归口分级责任制，为确定成本差异责任归属提供标准。

（二）过程控制体系

过程控制体系，即在物流企业实际成本形成过程中，计算各经营活动中产生的实际成本，同时根据已确定的标准成本，确定实际成本与标准成本是否存在差异，并计算存在的差异，以随时揭示节约还是浪费，从而保证物流成本目标的实现。

（三）反馈控制体系

反馈控制体系，即综合分析研究实际成本与标准成本差异产生的原因，确定责任归属，评定和考核业绩，以便制定成本降低的措施，消除不利差异，发展有利差异。

五、作业成本法运用于物流企业的流程

（一）分析和确认资源，建立资源库

资源指支持作业的成本、费用来源，它是一定期间内为了生产产品或提供服务而发生的各类成本、费用项目，或者是作业执行过程中所付出的代价。一个企业的资源包括直接人工、直接材料、生产维持成本、间接制造费用以及生产过程以外的成本。通常资源的界定是在作业界定的基础上进行的，每项作业必涉及相关的资源，与作业无关的资源则应从物流成本核算中剔除。这些资源数据可以在企业原有的成本信息系统中提取，经过加工处理加以利用。资源是物流作业得以进行的基础，是成本消耗的源泉，物流作业成本计算首先要分析各项物流活动都消耗了哪些资源。企业各项资源被确认后，要为每类资源设立资源库，并将一定会计期间的资源耗费归集到各相应的资源库中。资源库设置时，有时需要把一些账目或预算科目结合组成一个资源库，有时需要把一些被不同作业消耗的账目或预算科目分解开来。例如发出订货单是采购部门的一项作业，那么相应办公场地的折旧、采购人员的工资和附加费、电话费、办公费等都是订货作业的资源费用。

（二）确认作业，建立作业库

确认企业物流系统中涉及的各项作业，建立作业库。作业是企业为了某一特定目的而进行的资源耗费活动，是企业划分控制和管理单元，连接资源和成本对象的桥梁。企业经营过程中的每个环节或每道工序都可以视为一项作业，企业的经营过程就是由若干项作业构成的。物流作业是一个组织活动对物质资料实体的物理性移动，包括场所位置的转移和时间占有的实际操作过程。物流作业包括运输作业、储存作业、包装作业、装卸搬运作业、流通加工作业、信息处理作业等，这些作业构成物流整体作业，从而实现物流功能。

物流作业的划分不一定与企业的传统职能部门相一致，有时作业是跨部门的，而有时一个部门则能完成好几项不同作业。作业分散在企业的组织过程中，随着企业的规模、工艺和组织性的不同而不同。结合企业特点，企业在识别和描述作业时应遵循以下原则：一是不同的部门执行的物流作业是不同的作业；二是每个职能部门中，功能明确的物流作业一般是2—10个物流作业，划分不宜太多，否则会使得信息零乱，不利于信息的统计分析。而且过多的物流作业会使成本核算的劳动量加大，不符合成本效益原则；三是同质合并原则，同质合并指企业根据已划分作业的自然属性将它们合并在一起形成同质作业，这样做有利于企业对重点作业进行重点分析，节约作业核算成本。在确认作业的基础上对各项物流作业进行筛选和整合，将同质物流作业合并，形成物流作业成本库。

（三）界定资源，分配至作业成本库

界定企业物流系统中涉及的资源，分配资源耗费至作业成本库。完成一项作业要消耗一定的资源，这种资源消耗与作业的关系称为资源动因，资源动因是分配作业所耗资源的依据，分配到作业的每一种资源就称为该作业中心的一项成本要素。作业确认后，然后以资源动因为标准，将各项资源耗费分配至各个作业成本库，以保证作业中心分配的费用与实际情况相符。

（四）明确成本动因

明确成本动因，分配作业成本至成本对象。成本动因是作业成本库成本分配到成本对象中去的标准，它反映了成本对象对作业消耗的逻辑关系。作业成本库归集的作业除以相应的成本动因数得到作业成本动因分配率。由于物流服务过程中所需作业的数量很多，因此，从经济上看，为每一项作业确定一个成本动因是不可行的。反之，将许多作业综合起来，并用一个成本动因又会造成成本计算的误差。成本动因的选择主要应遵循三个原则：选定的成本动因与实际作业消耗之间的相关性应从现有资料中易于分辨；选择信息容易获得的成本动因，以降低获取信息的成本；为避免作业成本计算过于复杂，要筛选具有代表性和重要影响的成本动因。由于一个以作业为基础的物流成本系统所需要的最少的成本动因数目取决于其要达到的成本核算结果的准确程度及物流的复杂性，所以，要达到的成本结果的准确程度起着非常明显的作用。物流成本动因数量越多，所能达到的准确度越高；另一方面，成本效益原则决定了作业成本库并不是越多越好，相应的限制了成本动因的数量。

（五）计算物流作业成本

计算物流作业成本，即将作业成本库归集的作业成本按成本动因分配到个体成本计算对象上。将成本对象中分摊的各项物流作业成本加总，即是该成本对象应负担的间接物流成本，再加上直接物流成本，就是各成本对象的物流总成本。

成本动因分配率=某作业中心发生的作业成本/该作业中心可提供的作业量；某成本计算对象应分配的某项作业成本=该成本计算对象耗用的该项作业的成本动因数×成本动因分配率；某成本计算对象的物流作业成本=该成本计算对象应分配的各项作业成本之和。

需要指出的是，由于各成本计算对象实际耗用的各项作业的成本动因数之和一般小于该作业中心可提供的作业量，因此按上述方法计算出来的各产品应分配的某项作业成本之和一般小于该作业中心发生的作业成本，二者的差额即为未耗用的资源成本。未耗用的资源成本的确定有利于分析企业资源配置的合理性。

从以上可以看出，作业成本法相比传统的成本法而言，在物流成本管理中更具优势。第一，作业成本法对物流间接成本分配更合理；第二，使作业成为物流成本的计算对象；第三，物流作业成本法是更广泛的完全成本法。在作业成本法下，以往可能作为“一次性扣除”的营销、仓储、回收等发生的成本，只要与特定产品相关，都可以通过有关作业分配至有关产品中。

作业成本法对于第三方物流企业来说，有着很好的借鉴意义：一方面，可以通过对客户进行盈利性分析，根据盈利能力对客户进行选择；另一方面，可以根据客户的物流作业活动，预测出物流成本，为谈判中的报价提供依据；第三，可以对具体的物流作业过程进行更准确的成本控制，进而使企业获得成本上的优势。作业成本法超越了传统成本会计界限，将企业的直接成本与间接成本分配到各个主要活动中去，然后将这些活动分配给相关的产品和服务。通过把企业主要活动和特定服务联系起来，帮助管理者了解耗费资源的真正原因和每项产品与服务的真实成本。作为一种现代战略管理工具，作业成本法的应用有利于第三方物流企业做大做强。

六、总结

作为一种现代战略管理工具，作业成本法的应用有利于第三方物流企业做大做强，不论是在为企业提供更加正确的数据判断已经的经营成果，还是在为企业提供战略规划方面都有着先进的借鉴指导作用。通过作业成本法采用新型的管理方式和理念，发现持续改善的机会和途径，使资源得到优化配置，提高企业效益，从而实现可持续发展。

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