摘要:企业所得税是企业成本费用的重要组成部分。对企业来讲税负毫无疑问是一种费用负担，虽然减轻税负的途径有很多，如避税、逃税、税务筹划等，但违法的途径往往会给企业带来很大的涉税风险，所以，只有合法的税务筹划才是企业的正确选择。本文围绕追求税后收益最大化这条主线，系统介绍了企业所得税筹划的概念、原则及内容，并结合企业所得税本身的特点和税负弹性，具体阐释了税务筹划的可操作性。
关键词：企业所得税 税务筹划 成本费用 税收收益
企业所得税 是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的所得税。它是国家参与企业利润分配的重要手段，对于怎样做好企业所得税税收筹划工作，对国家和企业本身都是至关重要的。下面将从企业所得税税收筹划理论及实务操作上进行阐述、探讨。
一、 税务筹划的概念和原则
（一）税务筹划的概念
税务筹划，是指在纳税行为发生之前，在不违反法律法规、不违反现行的税收制度、不违背国家立法意图的前提下，通过对纳税主体（法人或自然人）的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少缴税或递延纳税目标的一系列谋划活动。
（二）税务筹划的原则
税收筹划是一项技术性、政策性很强的工作，筹划适当会给企业带来一定的经济利益，但如果筹划失当，则可能会给企业带来损失。故，在开展税收筹划时，不能盲目跟风，应当遵循如下几个基本原则：
1、 合法性原则
税收筹划的合法性原则表现在两个方面：一是符合现有的法律规范，即所做的税收筹划活动要有明确的法律依据；二是要注意税法的新变化。
2、规范性原则
税收筹划不仅仅是税收方面的问题，还关联其他领域的问题，应遵循各领域、各行业、各地域的各种制度和规范。也就是说税收筹划不仅要合法，还要合规。
2、 事先筹划原则
要开展税收筹划，纳税人就必须在经济业务发生之前，对经济业务的各个环节进行事先筹划及安排，尽可能地减少应税行为的发生，减少企业的税负，达到税收筹划的目的。。
4、时效性原则
税收筹划，受到税收时间的约束，税收制度随时间更新而更新，其策划在一个时期是有效的，可能在另一个时期就是违法的。所以税收筹划的方案也要根据税收制度的变化及时进行调整。
5、成本效益原则
企业在制定税收筹划方案时要综合考虑两个方面：一方面要降低企业应缴纳的税款，另一方面要考虑在实施税收筹划活动时带来的新的费用的增加。在税收筹划的收益大于其成本时，要开展税收筹划；当税收筹划的收益低于其成本时，要修改或者放弃税收筹划方案。企业要在筹划后，税后收益大于筹划前才能算是成功的。
二、企业所得税税务筹划的内容
作为企业所得税纳税人，应依照《中华人民共和国企业所得税法》缴纳企业所得税。
（一）企业所得税的计税依据及征收管理
1、企业所得税的计税依据
企业所得税的计税依据是企业的应纳税所得额。所谓应纳税所得额，是指纳税人每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。
2、企业所得税的征收管理
企业所得税的征收管理包括企业所得税的纳税地点，纳税期限以及纳税申报。
对于企业所得税的纳税地点，一般以企业登记注册地为纳税地点，也有以实际管理机构所在地或者扣缴义务人所在地为纳税地点的，纳税地点的确定由企业性质决定。
（二）企业所得税税务筹划的具体内容
税收筹划是针对所有税种的，不同税种性质不同，税收筹划的途径、方法和收益也不同。
1、企业所得税税收筹划空间大
企业所得税是我国税收收入的最主要来源之一，它的各个要素都存在筹划空间。
2、企业所得税各要素的筹划空间
①税基
应纳税所得额构成了企业所得税的税基，税基由收入总额和准予扣除的项目两部分组成。收入确认的越晚，就会越晚缴纳税款。企业将交货时间由年底推迟到第二年初就是出于延期缴纳企业所得税的目的。税法规定，企业采取赊销和分期付款方式销售货物的，合同约定的收款日期为纳税义务发生时间，这也给企业提供了筹划空间。由于企业经营者大多希望尽快收回货款，加速资金周转，提高资金使用效率，因此收入的筹划收到很多条件的限制，企业所得税税基的筹划主要表现为准予扣除项目的筹划。
②税率
我国企业所得税实行比例税率。对于国家需要重点扶持的高新技术企业、符合条件的小型微利企业都有优惠政策。比如税法规定，自2012年1月1日至2015年12月31日，对年应纳税所得额低于6万元（含6万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。这种规定实际上可以看出一种全额累进税制，当企业应税所得额超过“临界点”的时候，就可以采用“分劈”的办法，使所得、财产、收入、费用在两个或多个企业间分担，使计税基数降至低税率税级，达到少缴纳税款的目的。
三、企业所得税税务筹划实务
（一）成本费用的税务筹划
1、利用固定资产折旧方法等进行纳税筹划
《企业所得税法》规定，企业按规定计提的固定资产折旧，准予扣除。由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产和常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产，可以采取加速折旧或者缩短折旧年限的方法对固定资产进行折旧。虽然，无论企业采用哪种折旧方法，其折旧额都是相同的，但是，采用加速折旧和缩短折旧年限可以提前收回固定资产成本，使企业生产经营前期应缴纳的所得税减少，后期应缴纳的所得税增加，从资金时间价值来看，企业就相当于有了一笔无息贷款。
案例：某企业购进电脑一批，价值12万元，预计使用3年，净残值率10%。企业固定资产采用直线法。按照税法规定，电脑可以采用双倍余额递减法计提折旧。企业所得税税率为25%。
⑴ 按直线法计提折旧：
每年计提折旧额=12×（1-10%）/3=3.6万元
三年共提折旧额=3.6×3=10.8万元
每年折旧抵税额=3.6×25%=0.9万元
三年折旧抵税总额=0.9×3=2.7万元
⑵按双倍余额递减法计提折旧：
年折旧率=2/3
第一年计提折旧额=12×2/3=8万元
第二、三年折旧额=（12-8-12×10%）/2=1.4万元
三年共提折旧额=8+1.4×2=10.8万元
第一年折旧抵税额=8×25%=2万元
第二、三年折旧抵税额=1.4×25%=0.35万元
三年折旧抵税总额=2+0.35×2=2.7万元
由此可见，采用直线法计提折旧和采用双倍余额递减法计提折旧三年折旧抵税总额是相同的，但是采用双倍余额递减法计提折旧第一年折旧抵税是2万元，而采用直线法计提折旧第一年折旧抵税只有0.9万元，则企业采用双倍余额递减法计提折旧可以争取到1.1万元的资金使用1年，使企业获得延期纳税的好处。
除了利用固定资产折旧方法延期纳税外，还可以用折旧年限、残值率来进行纳税筹划。税法对于折旧年限虽有规定，但是其中还有有一定的弹性，在如今税率不变的前提下，可以尽可能的选择短一点的折旧年限；对于残值率也一样，企业应尽可能的估计低一点残值率，只要不超出税法规定的范围即可。
2、利用存货计价方法进行税务筹划
目前企业存货的计价方法主要包括加权平均法、先进先出法、个别计价法。运用不同的计价方法，对企业利润的影响是不同的，从而影响企业的应纳所得税。所以企业在选择计价方法的时候应该慎重，最好是结合物价的变动情况来进行考虑。在物价持续上涨的情况下，要选择个别计价法或加权平均法；在物价持续下跌的情况下，要选择先进先出法；在物价上下波动的情况下，要选择加权平均法来对存货进行计价。反正，要尽可能的提高本期的销货成本，从而降低应纳税所得额，也达到了少缴纳企业所得税（递延性）的目的。但是计价方法一经确定，不得随意修改，所以企业对于计价方法的确定要结合自身的情况慎重选择。
例：⑴在物价持续下跌的情况下：
2013年4月1日购入100公斤材料，单价10元，3013年4月20日购入100公斤材料，单价6元，在2013年4月25日发出材料100公斤，
① 按照加权平均法计算发出材料的成本：
则发出100公斤材料的成本=(100×10+100×6)/(100+100)x100=800元
② 按照先进先出法计算发出材料的成本：
则发出100公斤材料的成本=100×10=1000元
⑵在物价持续上涨的情况下：
2013年4月1日购入100公斤材料，单价6元，3013年4月20日购入100公斤材料，单价10元，在2013年4月25日发出材料100公斤，
① 按照加权平均法计算发出材料的成本：
则发出100公斤材料的成本=(100×6+100×10)/(100+100)x100=800元
② 按照先进先出法计算发出材料的成本：
则发出100公斤材料的成本=100×6=600元
由此可以看出在物价持续下跌的情况下，按照加权平均法计算发出材料的成本小于按照先进先出法计算发出材料的成本，成本大则利润低，所以按先进先出法会低估当期利润。在物价持续上涨的情况下则相反。
（二）职工薪酬的税务筹划
根据企业所得税的规定，目前工资薪金取消了税前扣除标准，只要是“合理”的工资薪金都可以在税前扣除，而三项费用（即职工福利费、工会经费、职工教育经费）都是有规定标准的；而对于个人所得税而言，三项费用、社保与住房公积金在标准以内的，基本都属于免税范围。因此无论对个人还是企业而言，充分利用应付职工薪酬的税前扣除标准，是一个双赢的方案。
如果企业招聘一个雇员，其预计应付职工薪酬一定，比如每月10000元，那么应该高工资、低福利（指工资薪金以外的各项福利、保险、住房公积金），还是低工资、高福利呢？事实上只要找到二者项目组合的税负最优点就可以了。
目前三项费用的标准合计为18.5%（职工福利14%，工会经费2%，职工教育经费2.5%）。为了说明税负最优点的项目组合方法，我们用以下例子进行说明。
例：甲企业准备雇佣职工张三，计划工资薪金、三项费用，合计每月费用10000元。
设工资薪金为A，得到税负最低的组合方法为：
A（1＋18.5%)＝10000
A＝8439（元）
也就是说，如果企业欲充分利用各项税前扣除标准，在每月10000元应付职工薪酬总额一定的条件下，工资薪金的金额为8439元，其余为三项费用。在总额不变的条件下，如果工资薪金在分界点以上，则可能税前扣除标准没有充分利用，对企业所得税可能没有影响，但会影响个人所得税；反之，如果工资薪金在分界点以下，则可能突破了税前扣除标准，对企业所得税和个人所得税都是没有好处的。
另外，像软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用可以全额在税前扣除，企业就要根据自身的特点实现税收负担最小化。
（三）业务招待费的税务筹划
根据税法规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，可按发生额的 60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的0.5%。即企业发生的业务招待费得以税前扣除，既先要满足60%发生额的标准，又最高不得超过当年销售收入5‰的规定。那么，企业如何达到既能充分使用业务招待费的限额，又可以最大可能地减少纳税调整事项呢，通过以下例子来阐释：
假设企业全年销售(营业)收入为X，发生业务招待费为Y，则本纳税年度允许税前扣除的业务招待费＝Y×60%≤X×5‰，只有在Y×60%=X×5‰的情况下，即Y=X×8.3‰，业务招待费在销售(营业)收入的8.3‰这个临界点时，企业才可能充分利用好上述政策。有了这个数据，企业在预算业务招待费时可以先估算当期的销售(营业)收入，然后按8.3‰这个比例就可以大致测算出合适的业务招待费预算值了。
一般情况下，企业的销售(营业)收入是可以测算的。假定企业全年销售(营业)收入X=1000万元，则允许税前扣除的业务招待费最高不超过1000×5‰=5万元，那么财务预算全年业务招待费Y=5万元/60%=8.3万元。
因此，当企业的实际业务招待费大于销售(营业)收入的8.3‰时，超过60%的部分需要全部计税处理，超过部分每支付100元，就会导致25元企业所得税流出；当企业的实际业务招待费小于销售(营业)收入的8.3‰时，60%的限额可以充分利用，只需要就40%部分计税处理。
企业在生产、经营过程中发生招待费用在所难免，而《企业所得税法》对招待费税前扣除是限额控制的，企业应加强对业务招待费扣除标准的合理筹划。
（四）公益性捐赠的税务筹划
税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额的12%的部分，准予扣除。
1、捐赠方式的选择
企业对外捐赠时，现金捐赠与实物捐赠的税收负担不同。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条也做了规定：企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，应视同销售货物缴纳增值税。同时，企业将货物用于捐赠的，应当视同销售货物缴纳所得税。而捐赠现金不需缴纳增值税和所得税。但从企业现金流量来看，采用现金捐赠会造成大量的现金流出，给企业的资金周转带来一定的影响。因此，对外捐赠物品还是现金，是企业应该考虑的一个问题。
例：某企业 2010 年度预计当年捐赠前的会计利润为1200 万元，企业所得税率为 25%。 该企业决定通过税法规定的机构进行公益性捐赠200 万元。 拟有 2种方案：
（1）采用现金的方式捐赠；（2）采用实物的方式捐赠，假设实物的市场公允价值为200 万元， 成本为160 万元。
（1）捐赠现金
扣除限额=（1200-200）×12%=120 万元，企业所得税=（1200-120）×25%=270 万元，捐赠减少的企业所得税=120×25%=30 万元 ， 捐赠的现金流出=200-30=170 万元。
（2）捐赠实物
增值税=200×17%=34 万元，扣除限额=（1200+200-160-234）×12%=120.72 万元，企业所得税=(1200+200-160-120.72)×25%=279.82 万元，捐赠减少的企业所得税=120.72×25%=30.18 万元， 捐赠的现金流出=34-30.18=3.82 万元。
通过以上分析可以看出，若企业现金流较为充裕，应选择现金捐赠的方式，可以减少30 万元的企业所得税；若企业现金流有困难，应选择实物捐赠的方式，虽然多交了增值税，但对现金流的影响并不大，不影响企业的正常运营。
2、捐赠途径和对象的选择
企业不通过非营利社会团体，国家机关，直接做公益性、救济性捐赠或做非公益性、非救济性捐赠，不允许在税前扣除。按照税法规定，捐赠应该通过特定机构进行，只有公益性社会团体和公益性非营利的事业单位可接受捐赠。
很明显，企业捐赠对象和途径的不同，所承担的税负就不同。同样的利润总额，同样的捐赠金额，在不考虑其他因素的情况下，选择通过非营利第三方捐赠比直接捐赠明显有利。
（五）企业重组的税务筹划
企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定（股权支付部分，非股权支付额不免税）：
重组交易各方符合特殊性税务处理规定的，对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失 =（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额/被转让资产的公允价值）
例：A企业持有B企业95%的股权，共计3000万股，2011年10月将其全部转让给C企业。收购日A企业持有的B公司股权每股10元。在收购对价中C企业一股权形式支付32400万元，以银行存款支付3600万元，假定符合特殊性税务处理的其他条件，适用企业所得税率25%。
收购企业C取得被收购企业B的股权比例是95%，股权支付比例=32400/（32400+3600）×100%=90%，所以该业务适用特殊性税务处理。
对于被收购企业的股东（A企业）取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。所以股权支付的部分不确认所得和损失；对于非股权支付的部分，要按照规定确认所得和损失，依法缴纳企业所得税。
A企业转让股权应缴纳企业所得税=（3000×12-3000×10）×（3600/36000）×25%=150（万元）
如果上述例子不符合特殊性税务处理规定的条件，适用一般性税务处理规定，转让方A企业应缴纳企业所得税=（3000×12-3000×10）×25%=1500（万元）
故企业进行重组时应充分利用国家税收相关政策，以享受免税待遇。
四、结论
总体来说，企业所得税税务筹划空间大，优惠政策多。在企业经营的实际运用中，上述这几种税收筹划方法可以单独使用，也可以组合使用。此外，在进行税务筹划时，也不应抛开企业的经营风险、经营规模、管理模式及筹资金额等因素单纯的讨论税收负担的大小，而应综合各方面的因素，加以权衡，进而决定所投资的企业组织形式。企业只要对这些筹划方法熟练掌握，巧妙运用的确能为企业带来现实和预期的收益，减少税收费用支出，在合法的前提下实现税后收益最大化的目标。
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