摘要：我国逐步开始将增值税改营业税，并将增值税的范围扩大到了全部商品与服务中。我国在历史发展过程中，经历了数次的税制改革，营业税制在不断改革过程中，目前已经趋近于成熟，但是同时重复课征与累积税负等问题也逐渐显露出来。而从发展的角度来看，增值税的征收范围与地区、国家的经济发展水平之间存在着密切的关系。在新的经济发展形势下，逐步将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税，既符合国际惯例也符合我国的国情，还将有利于我国市场经济的进一步发展，所以说营业税改征增值税这一改革是十分必要性的。
关键词：增值税，营业税，营改增， 税制改革，财务措施
一、前 言
面对2008 年以来国际金融危机的巨大冲击，我国政府果断地实施一系列涉及范围广、针对性强且实施力度大的结构性减税政策， 在保持经济平稳较快发展中发挥了不可替代的作用。尤其是在欧债和美债危机逐步蔓延给我国中小企业带来了不小的冲击的形势下，为帮助我国中小企业尽快摆脱困境，促进经济机构调整和产业优化升级，我国政府今年以来逐步加大宏观调控、对部分行业在税收方面予以支持。2011年11月，财政部、国家税务总局正式发布了《营业税改征增值税试点方案》，决定从2012年1月1日起在上海部分地区和行业试点。增值税改营业税这一重大的税制改革对企业的影响不仅可以减少并避免重复征税；还能有利于征税管理及产业结构升级；更是减少税收边际成本。所以我国企业将在未来几年内将逐步告别营业税，改为缴纳增值税。这一政策的推开对我国企业的影响具体几何？本文拟从“营改增”对企业的核算、税负、利润等几个角度进行分析，阐述影响的内容。
二、“营改增”对企业的影响
（一）、“营改增”对企业会计核算的变化
对于试点地区现代服务业来说， “营改增”的最大变化是“价内税”变成“价外税”带来的对服务价格的影响， 进而带来会计核算上收入和利润的变化。
按照国际上传统对税收的分类， “价内税”是指税款包含在征税对象的价格之中的特定税种， 如我国现行的消费税和营业税。消费者在购买商品支付价款时， 该价款中已经包含了商家需要向税务机关缴纳的税款，“价内税”定价的商品或服务，在会计核算上将全部含税价格确认为收入。“价外税”是指税款独立于征税对象的价格之外的特定税种，如我国现行的增值税，商品或服务的价格为不含税价格，买方在购买商品或服务时，除需要支付约定的价款外，还须支付按规定的税率计算出来的税款， 这二者在商家出具的销售凭据（即发票）上是分开填列的， 会计核算上应计收入不包含独立计算的税款。
例：甲公司为一般纳税人，2011年6月与乙公司签订一项技术服务合同，合同总金额1500万元，由甲公司分五批（3：2：2：2：1）向乙公司提供技术服务。截止2011年12月31日，该合同下甲公司已开票确认收入50%，金额750万元（其中2011年7月450万元，2011年12月300万元）。
甲公司2012年1月1日开始纳入“营改增”试点企业，该技术服务合同继续有效，按照合同进度，甲公司2012年1月需确认收入20%。
甲公司2011年12月20%进度收入和2012年1月20%进度收入的会计核算如下：
2011年12月，甲公司向乙公司开具技术服务营业税发票，税率5%，甲公司确认收入并计提税金附加会计分录如下：
借：应收账款—乙公司 300万元
贷：主营业务收入—技术服务收入 300万元
2011年12月计提营业税金及附加
借：主营业务税金及附加 16.65万
贷：应交税费—应交营业税 15.00万
应交税费—应交城市维护建设税 0.75万
应交税费—应交教育费附加 0.75万
应交税费—其他应交税费—应交河道管理费 0.15万
2012年1月，甲公司向乙公司开具增值税专用发票，税率6%。由于甲公司未与乙公司做合同变更，原合同继续有效情况下，相应的进度收入由“价内”转为“价外”。应确认收入金额=3000000÷（1+6%），甲公司确认收入会计分录如下：
借：应收账款—乙公司 3000000.00元
贷：主营业务收入—技术服务收入 2830188.68元
应交税费—应交增值税—销项税 169811.32元
2012年1月，假设甲公司当月无进项认证抵扣，应交增值税169811.32元， 相应计提税金附加会计分录如下：
借：主营业务税金及附加 18679.25元
贷：应交税费—应交城市维护建设税 8490.57元
应交税费—应交教育费附加 8490.57元
应交税费—其他应交税费—应交河道管理费 1698.11元
从上可以上看出，对甲公司来说，“营改增”前收入300万元，税金及附加16.65万元，毛利润283.35万元。“营改增”后收入2830188.68元， 假设无进项抵扣情况下应承担税金附加18679.25元， 毛利润2811509.43元。“营改增”后，收入大幅下降，但利润降低的并不多。
对乙公司来说，取得甲公司的增值税专用发票可以认证抵扣，相应的成本下降很多。在这里可以看出实施“营改增”的重大意义， 国家通过让出营业税收入的方式，以此方法降低现代服务采购成本，将这项福利转移到现代服务产业链中的众多后续受益环节， 促进高新技术成果转化和产业结构调整， 促进现代服务业的持续健康快速发展。
对于试点地区现代服务企业来说， 应注意在服务合同中明确服务价格是“价内”还是“价外”， 避免在商务操作中由于对价格的理解不同， 导致付款开票等环节产生分歧。
（二）“营改增”税收优惠会计处理
对于我国目前的现代服务业发展迅速，结构不断优化，对拉动第三产业和G D P 增长作用突出， 对促进经济结构转变和产业结构升级有着重要的意义和作用。早在“营改增”之前， 财政部、国税总局就出台了很多对现代服务业实施优惠的税收政策。例如:对符合国家规定的鼓励类服务产业，可减按15%的税率征收企业所得税;对国家需要重点扶持的高新技术服务企业，减按15%的税率征收企业所得税;对符合条件的小型微利服务企业， 减按20 %的税率征收企业所得税; 对服务企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用， 在计算企业所得税时，若未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50 %加计扣除， 形成无形资产的， 按照无形资产成本的150%摊销;对企业从事技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务的收入， 可免征营业税。
在这一系列真对现代服务业的税收优惠政策中，受“营改增”影响最大当属最后一项，“对企业从事技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务的收入，可免征营业税”。根据《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号），对应原营业税减免项目有效截止日期在2012年1月后的，无需纳税人重新提出申请，在改征增值税后继续予以免征；原部分行业营业税减免税优惠，调整为增值税即征即退政策。这项政策出台后，对比“营改增”前后的会计处理，也有很大的变化。
沿用前例:假设甲公司2011年6月已为该项技术服务合同办理营业税减免，并取得税务机关批复同意的营业税减免证书，合同减免金额1500万元，减免税额75万元，减免有效期为2011年6月到2012年12月。
2011年12月，甲公司向乙公司开具技术服务营业税发票，税率5%，甲公司确认收入并计提税金附加会计分录如下：
借：应收账款—乙公司 300万元
贷：主营业务收入—技术服务收入 300万元
由于甲公司该项合同下营业税全额减免，因此甲公司在确认营业收入后， 无需计提营业税和税金附加。
2012年1月，甲公司应确认进度款收入300万元，按照增值税专用发票管理规定，销售免税项目除国家另有规定外，只能开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。因此甲公司向乙公司开具增值税普通发票，税率6%;应确认收入金额=3000000÷（1+6%），甲公司确认收入会计分录如下：
借：应收账款—乙公司 3000000.00元
贷：主营业务收入—技术服务收入 2830188.68元
应交税费—应交增值税—销项税 169811.32元
按照“营改增”相关政策，甲公司营改增之后，营业税减免转变为该项合同下增值税全额减免，甲公司确认收入同时将销项税额中的金额作为可全额免征的税额进行结转，会计分录为：
借：应交税费——应交增值税—减免税款 169811.32元
贷：主营业务收入—技术服务收入 169811.32元
甲公司之所以需要确认应交增值税销项税，而不是比照营业税减免的会计处理方法。尽管甲公司不能开具增值税专用发票，但其开具给买方的普通发票金额是销售额和销项税额的合计数，会计上理应确认相应的收入和销项税额。
其次甲公司将相应的减免税款处理为“主营业务收入—技术服务收入”而非“营业外收入—政府补助”的理由是： 在《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南的第二条第三款中明确规定：“除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠并未直接向企业无偿提供资产，不作为本准则规范的政府补助。”因此， 笔者认为直接免征增值税的优惠不能按照政府补助进行会计处理。根据《企业会计准则第1 4 号——收入》对收入的定义：“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，企业享受增值税直接免征形成的经济利益流入应该是完全符合收入的定义，因此应该将其纳入收入的范畴。根据财政部会计司司长刘玉廷同志的《关于企业会计准则体系几个具体问题的说明》中对收入和费用的定性：“收入或费用突出日常活动，只有企业日常活动形成的经济利益的流入或流出才构成营业收入或成本，非日常活动形成的经济利益流入或流出属于利得或损失，计入营业外收入或支出。”根据这一段对收入的明确定性分类，我们不难看出，企业免征增值税形成的收入是与企业日常活动密不可分的。所以企业免征增值税形成的收入应该列入企业的“营业收入”，并且是“主营业务收入”。
上面这种会计处理方法，一方面保证企业在连续会计期间内经营所得和非正常经营所得的稳定性，会计信息质量上更具可比性，对财务报表信息使用者更为直观准确。另一方面，这种处理方法，也很好的配合了 “营改增”后的税务申报系统中将将增值税减免税额作为企业营业额的申报处理方法，保证了企业会计上“主营业务收入”和税务申报“营业收入”的一致性。
（三）、“营改增”企业税负的影响
此次营改增政策的实施，目的是调整我国的产业结构，结构性减税，降低整个社会税负。尽管结构性减税，对我国大部分企业都能达到减税的作用，但从目前实施的效果来看，仍有少部分企业税负不降反增。为什么会出现这种情况，接下来我们将进行具体分析。根据增值税对纳税人的划分办法，增值税纳税人主要包括小规模纳税人和一般纳税人，因此，按照“营改增”试点后企业的纳税人身份划分展开税负变化分析。
1、小规模纳税人
按照现行的增值税相关政策规定，增值税小规模纳税人按3%的征收率征收增值税。从目前营改增的“6+1”行业看，原营业税税率为3%的交通运输业以及税率为5%的部分现代服务业企业，如果改革后应税服务未超过500万以上的小规模纳税人，税负将明显降低。试点后成为增值税小规模纳税人的企业税负都将有一定程度的降低，其中部分现代服务业小规模纳税人由原营业税5%的税率改为增值税3%税率，税负下降更明显，实际降幅达41.75%。
2、一般纳税人
以名义税率的变化情况来看，“营改增”后名义税率都比原营业税税率有所增加。其中有形动产租赁达17%，交通运输业达11%，其他部分现代服务业达6%，这都比原营业税税率有所增加。但考虑到一般纳税人可以采用进项税额抵扣的原则，名义税率的增加是否会导致实际税负的提高，这还有待进一步展开分析。
1、交通运输业税负影响。交通运输业原征收3%的营业税，营改增后改为按11%的税率计算增值税，名义税率有了较明显的提高。交通运输业成本主要由燃料、修理费及备件、人工成本、路桥费等构成，这些成本中可目前实际可抵扣的进项税额较少。虽然当期购入设备进项税额可以抵扣，但考虑到设备使用期限较长，一般企业不可能每年大批量购进设备，因此实际中可抵扣的金额有限，由于名义税率的提高容易导致税负增加。对此，政策规定，试点纳税人中的一般纳税人提供的公共交通运输服务（包括轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车），可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。因此，对于公共交通运输服务公司来说，由原5%营业税税率改为选择3%增值税简易计税方法，实际税还是会有所下降。但目前对于其他运输企业而言，税负还是较高。
2、有形动产租赁服务业税负影响。有形动产租赁服务业原征收5%的营业税，营改增后一般纳税人改为17%的税率，明显税率有了明显的提高，但同时对于企业采购的机器设备等有形动产时取得的增值税进项税额可以抵扣。同时，根据财税【2011】111号文件规定，经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点一般纳税人提供的有形动产租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。因此，短期来看，试点企业可能会存在由于名义税率的上升以及由于暂时未购置设备进项税额有限等原因，导致税负略有上升。但从长期来看，由于租赁公司将会随着动产的采购将会有大量可抵扣的进项税额，因此其税负将大大减轻。
3、其他现代服务业。其他现代服务业由原有的5%的营业税税率，改为6%的增值税税率，名义税率提高了1%，但由于一般纳税人的进项税额可以抵扣，其他现代服务业的税负不会增加反而会有所下降。
（四）、“营改增”对利润的影响
所以营改增后由于企业的税制发生改变，随之而来的会计处理以及利润核算都将受到影响。
首先，对企业的销售收入确认产生影响。营业税是价内税，而增值税是价外税。这将导致企业在确认收入时原营业税是含税价确认，而改革后则按不含增值税价确认销售收入。除非企业的销售价格随之发生调整，否则在销售价格不变的情况下，营改增后会直接减少企业的销售收入的金额，从而影响企业的会计利润。其次，对企业的销售税金产生影响。企业营业税一般通过“营业税金及附加”核算，它会直接减少企业的营业利润及利润总额。而增值税会计核算不列入成本费用，对企业的利润总额没有直接影响。因此，营改增后，不仅是税收金额发生变化，涉税业务核算对利润总额也会产生影响。
当然，营改增对企业利润的影响不仅仅体现在这两个方面，实际中由于营改增后，企业的税负发生变化，转嫁给消费者的税负也必然产生影响，企业面临着重新调整销售价格的局面，这也必将导致企业产品销量的变化，会对企业的利润产生影响。
三、应对“营改增”企业的财务对策
（一）尽量取得增值税进项发票，降低税负
营改增后，企业的供应商作为增值税一般纳税人，在物业服务、广告设计、审计中介及固定资产采购、软件采购等可以提供增值税发票，这就要求企业在选择供应商和服务商时应尽量选择财务核算健全、能提供增值税专用发票的一般纳税人，通过增加进项税抵扣降低增值税。
（二）健全财务管理体系，加强税务筹划防范税务风险
企业要准确记录日常销售和采购环节的经济行为，分清各业务板块不同的适用税率，按业务发生的关联度分别不同的抵扣税率进行进项税抵扣。不能混淆记帐。尽量做到均衡纳税，做好税务筹划和资金调度，防范税务风险。
（三）主动参与业务环节，树立全员节税意识
企业要降低税负必须从源头做起，财务部门要主动参与业务合同签订，综合考虑增值税抵扣因素，在定价、结算等方面出谋划策，同时要广泛宣传增值税试点的行业和进项发票取得的知识，把该抵扣的税额抵扣下来。
（四）要妥善保管、使用增值税发票
“营改增”后增值税发票与营业税发票不同，具有时效性。它不仅具有反映经济业务发生的作用，由于发票已注明扣款扣税金额，它同时具有完税凭证的作用，更是从生产到最终消费之间联系起来，保持税额的连续性，体现了增值税的价值。因此发票遗失的处理方法很复杂，同时在退票、作废、开具红字发票等方面，也要备案或到税务机关处理。因此，不仅财务部门要重视对增值税发票的使用和管理，各业务部门和所有参与增值税专用发票开具和传递的人员都要高度重视。
（五）保持和财政税务部门的密切联系，争取增值税的优惠政策
“营改增”的目的之一是降低行业整体税负，但并不是每个企业都能降低税负，在试点过程中，我们物流企业，尤其是运输业务收入较大的企业税负是增加的。因此要求我们要做好企业财务管理和整体业务统筹工作，分板块细化税金明细核算，做好与相关政府部门的沟通工作，及时反映企业营改增信息，一方面要
积极呼吁增加交通运输企业的抵扣项目，如纳入过路过桥费等，切实减轻企业税负，同时还要随时关注政府或财政部门增值税财政补贴政策，要及时准备和申请相关材料，通过争取财政补贴来降低企业负担。
四、结束语
综上所述，研究营业税改增值税对企业税收影响的影响是一项非常系统的工程。首先，要对该项工程的必要性与重要性有一个清晰认识；其次，要对该项工程的研究现状有一个全面分析；最后，要对该项工程的加强路径有一个科学把握。只有这样，才能真正夯实该项工程的基础，增强该项工程的有效性与实效性。
应当指出的是，营业税改征增值税后，增值税制度本身仍有待继续完善和规范。需要进一步完善出口退税机制，研究将现行增值税起征点的适用范围由个体工商户扩大到小微企业，适度减少增值税税率档次，探索建立留抵税额退税等制度，使增值税在广度和深度上与国际普遍适用的制度安排更加接轨，为加工制造业和服务业企业参与国际市场竞争创造更为有利的税制环境。
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