上市公司利用资产减值操纵利润的原因及对策研究

摘要：在原《企业会计准则》中，上市公司在资产减值准备的计提和转回方面有很大自我调节的余地，这实际上给予了公司粉饰会计报表的机会，资产减值的会计政策也成为上市公司操纵盈余的工具，影响了会计信息的真实性和可靠性。而在现行的《企业会计准则》，在内容上作了很大修订，有效遏制了对上市公司盈余管理的负面影响。现行准则规定对固定资产、无形资产、长期股权投资、在建工程等一经提取以后年度不得转回，该准则的相关规定在一定程度上减少了上市公司利用资产减值的计提和转回进行利润操纵的空间，但是，还仍然为上市公司操作盈余留有一定的空间。资产减值会计是把“双刃剑”，既可能真实反映公司的经营和资产状况，也可能沦为公司盈余管理的工具。我国上市公司由于各种原因，利用资产减值操纵利润的现象十分严重。本文对资产、资产减值、利润及利润操纵等相关概念及理论知识进行简述，分析上市公司利用资产减值操纵利润的原因，并提出治理我国上市公司利用资产减值进行利润操纵的一些对策。

关键词：资产减值准备；操纵利润；原因；分析对策

1 引言

1.1研究背景与问题提出

随着经济环境的日益复杂和技术条件的不断变化，资产减值问题已引起各国会计理论界和实务界的普遍关注。国际会计准则委员会、美国、英国、加拿大等国的准则制定机构纷纷组织专家、学者对资产减值问题进行广泛探讨和研究，并先后制定了相应的资产减值会计准则，以规范实务界的行为，提高会计信息的有用性。虽然如此，还是存在问题，故对上市公司利用资产减值来操纵利润的现象进行分析与探讨。

1.2 研究目的与意义

上市公司管理层为了迎合管制，同时出于自身利益的驱动，利用资产减值准备计提和冲回来“提升”企业业绩。在中国，现行会计准则的实施，限制了部分资产减值准备的转回，现行准则中规定了像固定资产、无形资产、长期股权投资、在建工程等长期资产的减值准备，一经提取以后年度不得转回，很大程度上遏制了上市公司操纵利润的行为，缩小了企业利用资产减值准备进行操纵利润的空间，提高了会计信息的质量。但是存货、应收账款和金融工具减值准备仍可继续计提并转回、资产减值准备提取规定的不完善以及上市公司内部财务监管乏力等诸多原因，上市公司可能会利用存货跌价准备，个别特殊坏账准备的计提、转回调节年度利润以及“平滑”各经营期的利润，这些正成为上市公司进行利润操纵的一项手段。从2003年的实证研究数据看，1101家上市公司计提了减值准备，其中8项减值准备净额主要由坏账准备、固定资产减值准备、存货跌价准备和长期投资减值准备构成，分别占总计提净额的78.45％、13.4％、6.57％和4.21％。现行资产减值准备的实施将不能完全改变上市公司利用减值准备进行调节企业利润的状况。而现行的《企业会计准则》，仍存在一定的空间，以宝山钢铁股份公司为例，宝钢作为中国钢铁龙头企业，2008年全年实现商品销量2281.3万吨，同比增长0.9％；实现营业总收入2008.5亿元，同比增长4.9％；实现营业利润83亿元，同比下降57.4％；计提存货跌价准备59亿元，同比增长624.3％，占营业利润71.1％。由此可见，宝钢2008年利润下滑的主要原因在于巨额计提存货跌价准备。故本文对上市公司利用资产减值准备操纵利润的原因以及提出相应的对策具有重要意义。

1.3 国内外研究现状

随着经济的发展,企业面临的经济环境的不确定性加剧,使资产减值问题成为当前我国会计制度规范的热点问题之一。人们期望通过会计上的规范来减少信息不对称,向投资者提供有用的决策信息。财政部制定了一系列处理资产减值准备的政策,力求真实反映企业资产的质量。但是,从近几年的上市公司年报看,资产减值准备政策却成为上市公司用来操纵利润的工具。本文采用规范性分析和实证分析相结合的方法来研究我国上市公司利用资产减值准备操纵利润的问题。研究分为理论和实证两个方面,重点对我国上市公司利用资产减值准备操纵利润的情况进行实证分析。在规范性分析部分,本文首先结合国内外有关资产减值准备文献的研究,总结了资产减值准备相关的理论基础,分别阐述了避亏公司、巨亏公司、扭亏公司和盈利公司处理资产减值准备的行为表现,作为进一步实证分析的基础。在实证分析部分,我们选取四组样本分别从资产减值准备金额与增长比例情况、单项资产减值准备处理情况和资产减值准备处理对净利润影响情况三个角度对我国上市公司利用资产减值准备操纵利润的情况进行实证分析,证明了样本一公司在亏损年度大额计提资产减值准备,扭亏年度大额转回,其总减值对净利润产生巨大的正面影响;样本二公司在连续亏损的第二年会加大计提力度,为下一年的扭亏创造条件;样本四公司资产减值准备对当期净利润影响较小;从单项减值准备来看,坏账准备为主要形式,存货跌价准备次之,固定资产减值准备和长期投资减值准备正在逐渐成为计提“新工具”。在上述分析的基础上,阐明了我国上市公司利用资产减值准备操纵利润的成因,并对此提出了完善会计准则和会计制度、完善相关的政策法规,设置合理的评价标准等治理对策。

总之，利润操纵行为在中外公司中普遍存在, 由于利润操纵严重影响会计信息质量, 扰乱市场经济秩序引起了社会各界的广泛关注, 并成为会计理论研究的重要课题。有关利润操纵的理论研究虽然已有20 多年的历史,但到目前为止对于利润操纵的定义仍未达成共识所以研究利润操纵有利于维护会计信息的真实性和可靠性；有利于公司做出准确的经营决策；有利于投资者做出准确的投资选择；也有利于政府部门准确的了解国家经济情况。

2 上市公司利用资产减值操纵利润的现状

“避亏”类上市公司处在亏损的边缘，财务状况持续恶化，期间费用大幅增加，若据实计提八项资产减值准备，其结果可能会造成当期全面亏损。所以“避亏”类上市公司一般采取不提或少提资产减值准备来避免当期的出现亏损。

对于“巨亏”类上市公司，由于从证券市场的监管机构来说，上市公司一般亏损和巨额亏损是没有多大区别的，所以这类上市公司为避免连续亏损，往往利用会计政策、会计估计的模糊性，巨额计提资产减值准备，以降低重组门槛，为“扭亏增盈”留下操纵空间。管理层夸大亏损常采用巨额冲销的方法，把未来发生的费用列支在当期，提高未来盈利的可能性。“扭亏类”公司通常主营业务不景气，很难在短期内依赖主营业务扭亏为盈。这类上市公司的管理层一般在允许的范围内尽力避免继续发生亏损，反映在资产减值政策的执行上就是提取较低比例的资产减值准备，必要时，管理层还通过注销资产减值准备来提高当期会计盈余实现扭亏为盈。由于我国上市公司经理人员的年度报酬不依赖于企业业绩，而是与公司规模及公司所在区域具有密切关系盈利公司存在一种基于业绩稳定增长的利润平滑动机，一般倾向于陈报逐年增长的经营业绩，向投资者传递公司不断提高长期盈利能力的信息，从而达到降低融资资本的目的。因而，当上市公司在某年有超乎寻常的增长时，管理层一般不会向投资者直接陈报该业绩，而是通过利润平滑将本年的一部分会计盈余递延到以后各期，以保证该公司业绩增长的优良态势。

（一）少提资产减值准备，增加企业利润.

按规定，上市公司应当定期或者至少于每年年度终了，全面检查各项资产，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。其本意是促使上市公司遵循谨慎性原则，纠正过去或有损失计提不足导致的“利润泡沫”，夯实期末资产的真实价值和盈利能力，降低财务风险。但该项规定对“微利”特别是“避亏”类上市公司，则生死攸关。该类公司濒临亏损的边缘，财务状况持续恶化，期间费用大幅增加，若再据实计提八项资产减值准备，其结果肯定会造成当期的全面亏损。只有该提的减值准备不提或少提，才能避免当期的净亏损而逃过“生死大劫”。

进入21世纪，企业面临着复杂多变的经济环境，受经济利益的驱动，粉饰资产价值成为上市公司的普遍现象，财务报告中大量的虚资产的存在对信息使用者的正确决策产生了严重影响。据统计，2004年度减值损失转回金额最大的前20家上市公司中通过转回前期资产减值损失不同程度地调整了损益，2家ST公司通过转回以前计提的资产减值损失分别增加当年利润3249万元和4500万元，占各自当年净利润的309％和581％，成功地摘除了ST；4家上市公司分别增加当年利润28080万元、6885万元、637万元和5003万元，避免当年出现亏损；6家上市公司维持或提升了公司的业绩。由此可见，上市公司利用资产减值准备进行利润调节由来已久而且手段众多。

（二）多提资产减值准备，减少企业利润

直至2006年2月1 6日，财政部第一次将资产减值作为准则予以公布，发布了《企业会计准则第8号–资产减值》。由于现行准则只是限制了企业通过固定资产和长期股权投资减值准备转回进行盈余管理的途径，但是并没有严格的要求坏账准备、存货跌价准备和短期投资等项的计提和转回，因此这两者的计提和冲回必将成为上市公司调控利润的主要通道。以2011年的武汉力诺太阳能集团股份有限公司的财务报表里面的数据为例，应收账款坏账准备期初余额51,151,553.68千万元，期末余额为37,994,786.91千万元，转回了13156766.77千万元；存货跌价准备期初余额10,792,964.40千万元，期末余额为2,353,015.54千万元，因转销8,870,965.96千万元，故转回了11,832.44千万元，成功的由“*ST”转为“ST”（数据来源：巨潮资讯网）。近几年，特别是上市公司，利用资产减值准则的遗漏点和规范不明确的地方，应提减值而不提减值使原本亏损的公司不再亏损；为了保证第二年的业绩，制造扭亏为盈的假象，在前一年度巨额计提减值；为了保牌，摘掉ST*的帽子，将以前年度计提的减值在本年度内大量冲回，粉饰利润等等。多提资产减值准备，“大洗澡”，即集中在某一年度巨额计提利润，造成当年巨亏，来年可轻装上阵，不提或少提减值准备，为来年扭亏做准备，这种现象普遍存在。

（三）减值准备计提金额，平滑利润，使利润保持持续增长。

当期利润稳健了，以后期间利润却并不稳健。比如存货，计提存货跌价准备使得当期利润计算偏低，期末存货成本减少，会导致以后期间销售成本偏低，从而使利润反弹。比如固定资产，计提减值准备后账面价值减少，在折旧率、折旧方法、残值率不变的条件下，以后各期因折旧额减少而使得利润额增加。这种盈余管理无需通过大量冲回减值准备即可实现，具有更强的隐蔽性。

“2006年中小企业会计信息造假的原因也是利益驱动、融资困难等原因，对经济活动造成不可忽视的危害,中小企业在经济发展和社会生活中占有十分重要的地位, 应建立健全相关法规,完善核算办法,加强监督力度,狠抓会计诚信建设,避免假账出现。2006 年2 月15 日，为同国际会计准则接轨，在充分考虑我国国情的情况下，新会计准则在多次反馈和修改中应运而生，确定于2007 年1 月1 日在上市公司中首先推行，同时鼓励其他企业使用，而大部分中小企业也使用的新会计准则，由于新会计准则刚刚推出使用不久，所以中小企业会计信息造假现象不是很严重，当前重点任务是防止企业借新旧会计准则转换“钻空子”造假。

现行《企业会计准则》相对于旧准则有很大改进，现行资产减值准则在多个方面有了重大的改变，实现了对国际会计准则的趋同，但其中仍然存在许多的不足。例如：资产组划分标准不明晰，资产减值确认和计量难度大，资产减值信息的披露不够全面，外部监管难度大等，导致可操作性不强。就是这些客观因素的影响，现行资产减值准则在国内的推广和实施仍存在着一定的困难。又加之上市公司自身的动机，导致上市公司乘机可行，利用资产减值准备中存在的这些漏洞，滥用资产减值准备操纵利润。

3 上市公司利用资产减值准备操纵利润的原因

3.1 企业自身动机所致

(1)增发新股的动机

根据《关于上市公司增发新股有关条件的通知》( 证监发【2002】55号规定),上市公司申请增发新股，除应当符合《上市公司新股发行管理办法》的规定外, 还应当符合以下条件:“最近三个会计年度加权平均净资产收益率平均不低于10%, 且最近一个会计年度加权平均净资产收益率不低于10%。扣除非经常性损益后的净利润与扣除前的净利润相比，以低者作为加权平均净资产收益率的计算依据。”如果某上市公司前两年的净资产收益率在10%左右,为避免对增发新股资源的极大浪费，他们一般会有比较强的配股动机。因此,具有配股动机的上市公司通常会在当期提取较低比例资产减值准备,以增加当期会计盈余,从而达到“最近一个会计年度加权平均净资产收益率不低于10%”的硬性标准。

(2)扭亏为盈的动机

根据《上海证券交易所上市规则》和《深圳证券交易所上市规则》规定,当上市公司最近两个会计年度的审计报告显示的净利润为负值时,其公司的股票将被特别处理（即被“ST”）；当上市公司最近三个年度连续亏损时,其公司的股票将被暂停交易( 即被“PT”)。“ST”公司股票报价的日涨跌幅将被限制在5%以下( 包括5%)；“PT”公司股票将被实行特别转让服务, 暂停其股票交易。由于证券市场对亏损上市公司的一系列的限制措施,使得亏损上市公司的管理层一般会在允许的范围内想尽各种办法以避免继续亏损,其中就包括提取较低比例的资产减值准备甚至是注销资产减值准备来达到提高当期会计利润以实现扭亏的目的。

(3)利润平滑的动机

现今中国证券市场中存在着基于业绩稳定增长的利润平滑动机，上市公司一般倾向于报送逐年增长的经营业绩，以向投资者传递一种信号，也就是公司健康发展的信息，这也有利于树立公司良好形象，增强已有投资者的信心，同时吸引潜在的投资者。因而，当上市公司在某年有超乎寻常的增长时，管理者一般不会向投资者直接陈报该业绩，而是通过利润平滑将本年的一部分盈余递延到以后各期，以保证该公司业绩“稳定”增长的良好态势。例如，在某年经营业绩有超乎寻常的增长时，就多计提资产减值准备；反之，就少计提资产减值准备，通过这种方式就会给报表使用者呈现企业“蒸蒸日上”的现象。

3.2 资产减值确认与计量难度大

计提资产减值关键是确定资产预期的未来经济利益。按照会计准则规定资产减值是指资产（包括单项资产和资产组）的可收回金额低于其账面价值，可收回金额有两种计算方法，一是资产的公允价值减去处置费用后的净额；二是资产预计未来现金流量的现值。“预计未来现金流量现值”的确定需要预计未来一定时期现金流入量和贴现率,由于其未来可收回金额及项目的未来经营情况具有较大的不确定性, 所以未来时期现金流入量和贴现率则更加具有不确定性。在实际工作中要运用上述两种方法合理确认各项资产的可收回金额还是有较大的难度，因为：①我国目前资产信息、价格市场机制尚不建全，公允价值取得有难度，使资产减值计提缺乏依据；②现阶段的各种中介服务机构不健全，企业在固定资产、无形资产入账后，由于技术更新、市价下跌等原因，会发生价值贬损。对其确认和计量远远超出会计人员的专业能力，需多个部门协同认定，甚至需要企业外部的专业评估机构才能认定；③应收款和对外投资的减值要根据债务企业和被投资企业财务状况及持续经营状况认定，但是我国目前还做不到；④企业会计制度规定资产减值要逐项确认和计量，由于在确认资产组时要考虑企业内部管理中诸如生产经营活动方式等因素。当企业有较多产品，较多生产线时，较难确定资产组；对于多元化经营的企业，确定资产组则更加困难。上述原因均会被企业管理层利用，以此来操纵利润。

《资产减值》准则规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”这是针对目前我国不少上市公司以盈余操纵为目的，随意计提和转回准备，粉饰报表而修订的。值得注意的是，不得转回只是针对大部分非流动资产而言，流动资产计提减值准备在以后会计期间恢复时可以转回。据调查，目前我国上市公司转回减值准备比例排在前3位的分别是坏账准备、固定资产减值准备和存货跌价准备。所以说新的资产减值准则只是在一定程度上在某些途径关掉了进行盈余管理的大门，但是企业仍然可以通过流动资产的减值准备进行盈余管理。

当然，企业需要注意的是，企业以前期间计提的这些非流动资产的减值准备，在这些资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等时，可予以转出。此外，《资产减值》准则对于相当一部分非流动资产的减值损失一经确认即不允许转回且不考虑例外情况，那么即使以后年度这些资产的可收回金额得以恢复且高于账面价值，资产负债表上也只能按账面价值反映，这样很可能会造成一部分资产的价值长期被低估。

不可否认的是，资产减值的确认和计量存在着较多的人为判断因素，如资产减值迹象的判断、可收回金额的计算(包括未来现金流量的确定、折现率的确定等)都大量依赖于会计人员的判断，而资产减值损失的确认对资产负债表和利润表都有着较大的影响。由于企业外部人员对企业的资产性态、使用状态和使用价值知之较少。因此，注册会计师、会计监管机构等部门对企业确认的减值进行再确认也就缺乏权威性。

此外，《资产减值》准则提出了“资产组”和“总部资产”的概念。在现实工作中，许多固定资产、无形资产难以单独产生现金流量，以单项资产为基础计提减值准备在操作上难以进行。新准则针对这些单项资产难以独立确认未来现金流量的问题，引入了“资产组”和“总部资产”的概念。提供了更为科学、可行的确认可收回金额的方式。新准则规定“企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当按照该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额”。资产组确定的核心是，以该资产组的现金流入是否能独立于其他资产或资产组的现金流人为依据。但是由于新会计准则对于资产组和资产组组合只是进行了这样原则性的规定，因此企业对于资产组的认定拥有较大的判断和选择空间，不同企业对资产组的认定存在较大差异，企业完全可以通过对资产组的认定来影响资产组中各项资产的减值损失金额。

3.3 会计政策的选择性空间较大

企业会计制度中对短期投资跌价准备和坏账准备的规定可选择性大。企业会计制度规定短期投资跌价准备可按投资总体、投资类别及单个投资项目三种方式提取。如果某项短期投资比较重大( 如占整个短期投资10%及以上) ,应以单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。在按投资总体、投资类别提取准备时, 由于内部投资项目之间的相互抵消,提取的减值准备往往较少,与之对应,计算出的利润较高。因此,按照单项投资计提短期投资跌价准备最为稳健,利润最为保守。但究竟选用哪一种,制度未予明确。现行《企业会计制度》对短期投资和应收款项计提减值准备在制度上仍然存在不够具体的地方，由于只规定了对可能发生减值损失的各项资产采取一定的方法计提减值准备或跌价准备，企业自由地选择采用何种具体方法及怎样的计提比例。这种机动性会为企业进行利润操纵提供契机，企业就可以根据“需要”选择有利于自己的方法。

3.4 会计人员的素质和能力有限

资产减值准备的计提需要会计人员作出大量的职业判断,对会计人员素质要求较高。例如在长期投资减值计提的过程中,需要确定可回收金额,而确定可回收金额还需要确定预计未来现金流量现值,这对会计人员的素质要求是较高的。然而,在现实经济生活中,部分企业的管理人员和会计人员的素质和能力偏低。具体表现在: 第一,专业水平低下,文化素质偏低,对计提资产减值准备的理解存在较大的障碍。第二,公司财会基础较差,财务管理松懈,财务制度形同虚设,财会人员结构不合理,会计核算不规范,对计提资产减值准备缺少心理准备和实践经验。第三,职业素质较差,会计人员法制观念淡薄,只按领导意图办事,缺乏敬业进取精神,对计提资产减值准备没有积极性。

3.5 外部审计监督难度大

资产减值审计一直都是难题。一方面，资产减值准备项目性质的特殊。它本身就属于容易产生错报的会计项目，一是资产及其明细种类繁多、金额巨大；二是确定资产项目可收回金额时需要大量运用会计估计和判断，主观因素和不确定性因素较大；三是资产减值准备的计提、转回、核销等计算较为复杂，在会计处理中错记、漏记的概率较大；四是被审计单位管理当局的行为和动机不确定，导致资产减值准备审计风险具有潜隐性。

另一方面，资产减值准备再确认缺乏权威性。客观地讲，资产减值准备计提的弹性较大，在很大程度上依赖于会计人员的主观判断，因此对计提的公允性难以衡量。企业外部人员对企业的资产性态、使用价值又知之甚少。企业原来的资产哪些已不再是会计定义的资产，哪些已严重贬值，他们很少有发言权，结果导致了注册会计师对企业确认的资产减值进行再确认缺乏权威性。

还有，现行制度规定，如果企业不恰当地计提或转回减值准备，应作为重大会计差错调整以前年度留存收益及相关项目。会计制度对减值确认和计量的标准并没有给出明确规定，使得企业在减值计提方面的选择很多，主观性也很强。不同企业，甚至同一企业不同财务人员对同一资产的减值情况的判断可能出现很大差别，审计人员很难做出有效判断。在这样的现实状况下，即使上市公司利用减值准备进行利润操纵，审计人员也很难及时发现，也会因为无法取得足够的审计证据而不能指证企业利润操纵行为的存在。因此，对资产减值准备的外部审计监督存在较大难度。

4 治理上市公司利用资产减值准备操纵利润的若干对策分析

在资产减值准则实施的十几年时间内，我国上市公司对资产减值准备的滥用却大行其道，2006年我国新出台的《企业会计准则第8号—资产减值》及其相关准则标志着我国资产减值会计规范体系已经基本建立，对进一步规范我国上市公司执行资产减值政策具有十分重要的意义。资产减值政策体现了会计的谨慎性原则，能够挤掉上市公司资产中的“水分”和“泡沫”，以真实、客观地反映企业资产价值。但是所有的制度都不是毫无瑕疵的，新生的制度尤其如此。新准则本身及其实施环境仍然存在问题，会给企图滥用资产减值进行利润操纵的上市公司以新的“机会”和“空子”，使得资产减值准备成为上市公司操纵利润的法宝。因此需进行改进，建议如下：

4.1 完善上市公司业绩考核指标，改革退市制度

首先，我国上市公司上市的条件是在最近三年内必须连续盈利，配股的条件是前三年的加权平均净资产收益不低于10％，摘牌的条件是连续三年亏损，都是以净资产收益率为考核指标。虽然净资产收益率的综合性很强，但实际业务中有各种非常因素都会对其产生影响，因此，也给上市公司利润操纵提供了广阔的空间。所以我国应建立一套科学的、规范的上市公司考核与评价体系，这一体系应具有较强的综合性与可操作性，以便能全面对上市公司进行考核和评估。该体系应以核心收益率与现金流量指标作为评价上市公司业绩的主要指标。

其次，上市公司之所以进行利润操纵，在一定程度上与政府的监管政策有关。中国股市退市制度存在严重的不合理性，连续两年亏损被“ST”处理，连续三年亏损就得暂停上市，连续三年半亏损就要终止上市。管理层必须利用一切可以利用的手段保护上市的资格，减值准备就是一个很好的工具。要从根本上防止管理者的越轨，有必要对此类条款加以修改，使之日臻完善。我们可以仿效国外的做法，不要简单地以亏损为标准。还应辅以其他指标，如企业经常性净收益指标、经营性现金流量指标以及企业的生产经营活动是否处于严重的非正常状态等指标，这样可以减少企业管理当局利用资产减值进行利润平滑的诱因。

4.2 建立健全信息市场与价格市场

在全球化的市场竞争中，市场价格频繁波动。而计提存货、短期投资、长期投资、固定资产、在建工程及无形资产减值准备都离不开市场价格这个基础。各项资产减值准备的计提均以公允价值为基础，构建完善的资产信息和价格体系成为形成良好市场环境的必要条件。信息市场和价格市场可以使企业各项资产的公允价值和市价得到公正合理的确定和公开, 有效的信息和价格市场是顺利实施资产减值会计的重要保障。为了提高上市公司会计信息的质量，国家应从建立各行业市场价格信息系统入手，行成有实际指导意义的市场报价系统。利用现代信息技术定期公布有关资产的价格、信息资料, 企业可以得到有关资产价格的各种信息资料, 使企业的资产减值准备的计提有章可循。通过减少资产减值计提中的主观因素，来缩小上市公司利润操纵的空间。同时还应制定相应的指导性法规，提高资产减值会计的可操作性，规范信息化市场，增强资产减值信息的公允性和客观性。

4.3 加强会计人员的素质教育, 不断提高其业务素质和职业判断能力

资产减值准则内容繁杂且抽象不易理解。现金流量的预算、资产组的划分和商誉的减值测试等等问题，都需要会计人员有丰富的专业知识和较强的职业判断能力才能应对解决。会计人员只有具备了一定的职业判断能力，才能有效的认识和估计不确定的经济环境，从而对资产减值会计做出正确的处理，并且在相当多的上市公司会计认为不会做假账就得不到重用，为了迎合管理层，千方百计地利用准则和制度中的漏洞，把减值准备作为调节利润的杠杆。因此，不断加强会计人员的职业道德教育已成为我国上市公司财务管理中一项重要工作。因此，可以从以下两点着手：

(1)提高会计人员的职业判断水平

为了提高对计提资产减值准备的财务人员的职业判断水平，首先要精通业务，胜任工作，这样才能保证会计信息的真实、可靠。目前我国的会计人员素质偏低，有关部门应通过岗位继续教育、在职培训和后续教育等方式来加强对会计人员在资产减值的确认和计量方面的业务能力培训，使其具备良好的熟练的专业技能，并提高其职业判断能力，能准确运用会计制度计提资产减值准备。

(2)加强会计人员的诚信教育和职业道德教育

注重对会计人员的诚信教育，不仅要精通业务，胜任工作，更要保证会计信息的真实，对谨慎性原则进行把握，在对不确定性的事项进行估计和判断时，实事求是，避免主观随意性。使会计人员在判断和表达经济业务时，以客观事实为依据，严格做到“有所为有所不为”。比如，不定期由专门机构对上市公司会计人员进行职业道德教育，制订对会计人员考评制度，对屡次犯规的会计人员要加大处罚的力度。让上市公司的会计人员不仅要精通业务，胜任工作，更重要的是严格执行内部财务控制制度。为决策者提供真实、完整的会计资料成为他们的真正职责。推行会计委派制，提高会计人员的综合素质。目前，会计信息失真、人为操纵利润现象普遍与会计人员专业素质差和职业道德水平低下、法制观念不强，会计工作受制于本单位负责人，不能独立开展工作有关。实行会计委派制，有利于选拔合格会计人员和提高会计人员的素质，同时可以使会计人员能够独立进行会计核算，更好地行使《会计法》赋予的会计监督权力。

4.4 尽量减少会计选择权

在市场经济条件下，不同企业面临着不完全相同的市场环境，发生着不完全相同的经济交易或事项，为了使各企业从更大的范围内选择适合于本企业特点的原则和方法，以真实公允反映经济事实、最大限度地提供决策有用的信息，适当地赋予会计选择权是必要的。只要是企业的管理人员有选择会计政策的自由，他们就一定会选择那些使他们效用最大化的或是使企业价值最大化的会计政策，所以适当限制企业对会计政策的选择权是完全必要的。

我国准则制定机构应参照国际惯例，尽量减少会计准则中可供选择的会计程序和方法，以缩小会计选择权的范围以及确定何种具体方法及怎样的计提比例。比如在坏账准备计提方法的选择上，会计制度应明确规定哪些行业、哪些类型、哪些规模的上市公司应使用何种计提方法，或者优先使用哪种计提方法，禁止使用哪种计提方法，并对所选择方法的依据进行详细的披露和说明；在短期投资和存货计提上，会计政策也应对上市公司采用总体、类别或单项资产计提减值准备做出限制。例如，现行会计制度和会计准则允许计提坏账准备的方法有：余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法、个别认定法。选择性太大，人为的主观因素太多,不仅使相关信息缺乏可比性,而且可能会出现随意操纵利润的情况。建议统一采用账龄法计提坏账准备,对不同账龄类别和风险程度的应收款项明确规定坏账准备计提的基本比例标准。这样能在一定程度上杜绝坏账准备计提的随意性。

4.5 完善注册会计师制度

(1)提高注册会计师审计监督职能

注册会计师审计监督职能的失效，是我国上市公司利润操纵行为的主要成因之一。因此，为遏制上市公司进行利润操纵应加快完善注册会计师的审计制度建设，充分发挥注册会计师审计的作用。资产减值准备的确认、计量比较复杂，受主观因素的影响比较大。因此，对资产减值问题审计过程中，应由专业理论知识比较扎实、职业经验较为丰富的注册会计师来实施审计工作，获取充分的审计证据。当注册会计师依据审计证据所估计的各项资产减值准备与被审计单位会计报表列示有差异时，应判断差异是否合理。如认为不合理，应提请被审计单位予以调整，若被审计单位不调整，注册会计师应视重要程度，出具保留意见或否定意见的审计意见；当注册会计师无法判断资产减值准备的计提是否合理，注册会计师应当出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告。这样，可以引起会计报表信息使用者的注意，有效遏制企业利用资产减值操纵利润。

(2)提高会计师事务所的独立性

保证会计师事务所的独立性，这是防范上市公司利润操纵行为的关键之一。但是会计师事务所由客户选聘并收取费用，如果客户终止聘约，事务所将遭受经济上的损失。当会计师事务所的经济利益与审计独立性发生矛盾和冲突时，其间的利益驱动就会影响审计的独立性和会计信息的真实性。针对这一现象，监管部门应完善上市公司对会计师事务所的聘用和更换机制，为会计师事务所的独立性提供制度上的保证。

结束语：我国市场经济的快速发展使得资产减值的现象广泛存在，资产减值的目的就是通过反映客观存在的资产价值的减少，全面、公允地反映企业资产的现实价值状况，揭示潜在风险，为会计信息使用者进行正确决策提供相关信息．虽然我国资产减值准则与国际会计准则基本趋同，但是由于我国实施现行准则的环境尚不成熟，实际操作中必然会出现一些问题．不过随着制度的不断完善和操作的不断规范，资产减值制度一定会为我国市场经济建设贡献更多的力量。

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