摘要：特殊的普通合伙虽然解决了专业服务机构在经营中的风险负担不合理的问题，但相对的，在对债权人的保护方面就出现了一些欠妥之处。替代性赔偿措施作为一种保护债权人利益的有效的制度措施，从职业保险、职业风险基金等方面使债权人利益得到了有效的保障。
关键词：特殊的普通合伙 责任制度 债权人利益 替代性赔偿
一、特殊普通合伙的成因分析
公司制(corporation)与合伙制(partnership)是我国最重要的两类企业制度。公司的最大优点是股东享有有限责任的保护，即股东除其对公司的出资之外，对公司的债务不承担任何形式的责任，但股东为此而付出的代价是不能直接插手公司的经营管理，且公司的收益要缴纳两次所得税，即公司就其利润缴纳的所得税和公司的税后利润在分派给股东时由股东缴纳的个人所得税。
合伙的最大优点在于其经营管理上的灵活性，它没有任何法定的经营程序，合伙人可以直接参与经营管理合伙的事务，对合伙有直接的控制权，而不必设置如同公司一样的独立的董事会，由董事会及其所指定的经理经营企业的业务。
而特殊的普通合伙是兼有公司与合伙特点的一种企业形式。但特殊的普通合伙这种形式解决的问题仍然有限。真正能综合合伙与公司两者优点的是后来发展起来的封闭公司 、S公司 、有限责任公司 等。封闭型公司、S公司和有限责任公司的成员可以像合伙一样经营，享有合伙一样的税收待遇，却可以免于个人责任。相比之下，合伙中的连带责任制度对于合伙人是很不公平的。正是八十年代末的追究此类会计师和律师事务所的合伙人的个人责任的诉讼成了一种新的合伙类型——有限责任合伙诞生的直接原因。
二、特殊普通合伙的合理性分析
随着企业规模不断扩大和发展，以及国际合作的进一步深化，一些专业服务机构的规模也在不断地扩大，这导致了有些合伙人之间并不熟悉，各自的业务也无重合之处，如一些国际会计公司在全球设立机构，拥有几千名、甚至上万名合伙人，这使得合伙人之间的“人合性”与过去相比发生了很大的变化。
这与传统普通合伙中合伙人人数较少，共同经营的模式已有很大的不同，因而让合伙人对其并不熟悉的合伙人的债务承担无限连带责任显然是有失公平的。特殊普通合伙这一新的经营组织形式设立的原因，是使一些专业服务机构在采用合伙模式的同时，各合伙人之间能够各自开展业务，彼此相对独立，进而保护无过错合伙人的利益，保证经营的稳定性。
另一方面，以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构在经营中往往面临着比较高的风险，因此对于业务执行人也应有更高的要求，以避免合伙企业遭受不必要的损失。特殊的普通合伙制度的设立一方面加重了业务执行人员的注意义务，一方面也避免了其他合伙人承担不合理的风险。
三、特殊普通合伙之制度缺陷分析
特殊的普通合伙虽然解决了专业服务机构在经营中的风险负担不合理的问题，但相对的，在对债权人的保护方面就出现了一些欠妥之处。并且就新《合伙企业法》的有关规定来看，在对合伙企业中无过错合伙人的保护上也存在着不可忽视的漏洞。
（一）对无过错合伙人保护的欠缺
特殊的普通合伙最大的特点就在于对无过错合伙人有限责任的确定，防止其承担不合理的风险，体现公平原则。但仔细解读新《合伙企业法》中对于特殊普通合伙的有关规定就会发现，新《合伙企业法》第五十八条规定“合伙人执业活动中因故意或者重大过失造成的合伙企业债务，以合伙企业财产对外承担责任后，该合伙人应当按照合伙协议的约定对给合伙企业造成的损失承担赔偿责任。” 亦即这种对于无过错的合伙人权利的保护，只能在合伙企业的财产不足以清偿一个合伙人或数个合伙人在执业活动中因故意或重大过失造成合伙企业债务的情形下得以实现。而在合伙企业财产能够清偿由于一个合伙人或数个合伙人在执业活动中因故意或重大过失造成合伙企业债务时，这种保护便无法凸显，只体现出全体合伙人以其在合伙企业中财产份额承担有限责任，没有体现出对无过错的合伙人保护和对执业活动中有过错合伙人无限责任的追究。
另一方面，由于无过错的合伙人是以其在合伙企业中的财产份额为限承担有限责任，因此在无过错的合伙人的财产份额在合伙企业财产份额中所占的比例较大的情况下，反而体现出对无过错合伙人的不利。无过错合伙人在合伙企业中所占出资份额越大，有过错的合伙人所占比例越小，即承担的责任越轻，这一现象反而违反了公平原则。
（二）对债权人保护的欠缺
新《合伙企业法》规定合伙人在特定条件下承担有限责任，其目的之一是要加重合伙业务执行人员的主观注意义务，维护合伙企业的利益。但是，从合伙的相对人即债权人的角度来考虑，就会发现极大的不合理之处。
对于债权人来说，如果为其服务的合伙人有故意或重大过失行为，那么依据法律规定，他获得的赔偿只能来自合伙企业财产以及相关的有过错的合伙人个人的财产，而不能由全体合伙人的财产来承担损失赔偿。但相反地，如果为其提供服务的合伙人不存在故意或重大过失，合伙相对人反而可以要求全体合伙人承担无限连带责任。
这样一来，在实践中就会出现执行合伙业务的合伙人主观过错越大，债权人反而越无法获得充分的补偿。而执业合伙人主观过错越小，债权人反而可以获得更充分的补偿，这明显对债权人不利。
四、缺陷治理对策
（一）明确特殊普通合伙的偿债顺序
针对特殊的普通合伙中对无过错合伙人保护的欠缺问题，可以通过明确各个合伙人之间的清偿比例和顺序来解决。例如规定一定比例的债务由合伙企业财产先行清偿，余下的部分再由过错的合伙人承担无限清偿责任。这样在合伙财产足以清偿债务的情况下，无过错合伙人也可以受到一定的保护，并且在无过错合伙人出资份额较大的情况下，也可以依据以上规定减小无过错合伙人出资份额越大，却要为其他合伙人的过错承担越重责任的不合理性。
（二）特殊的普通合伙企业的债权人利益保障
特殊的普通合伙企业对合伙人的责任进行了一定的限制，相比普通合伙而言，其承担债务的能力受到一定程度的削弱，如何保护债权人的利益成为这一制度中的难点。在采用有限责任合伙的国家，通常都有一些保障债权人利益的制度性措施，即替代性赔偿措施，例如，英国《有限责任合伙法》中的合伙成员担保机制和资产取回规则。合伙成员担保机制要求，有限责任合伙的成员在合伙清算时，有义务按照法律规定的范围对合伙补充财产；资产取回制度则规定，如果在清算前的两年内，合伙成员提款时知道合伙已无法清偿到期债务，或者预见到合伙在自己单独提款或与其他成员一起提款后变得无清偿能力，则清算人可以行使资产取回权。美国一些州的有限责任合伙法通常要求有限责任合伙建立替代赔偿制度，如风险基金、强制保险等。我国借鉴了美国模式，《合伙企业法》第59条规定：“特殊的普通合伙企业应当建立执业风险基金、办理职业保险。职业风险基金用于偿付合伙人执业活动造成的债务。执业风险基金应当单独立户管理，具体管理办法由国务院规定。”
1、关于职业保险
特殊的普通合伙企业的职业保险属于专业责任保险，其目的是分散行业风险，既体现对专业人士的损害填补，又体现对受害方的损害填补。在国外，该职业保险制度比较完善，我国尚不成熟，仅在一些较大的城市开展。2000年7月，中国平安保险公司深圳分公司与深圳市注册会计师协会签订了我国第一份注册会计师职业责任承保协议，随后，上海、北京等地的注册会计师职业保险也进入实际操作阶段。但是，同注册会计师行业发展的要求相比，该职业保险的发展仍显滞后，其业务量占保险总业务量的比例很小。据业内人士分析，虽然职业保险针对性强，但目前购买方式限制较多，因此，本文认为可将特殊的普通合伙企业的职业保险设定为强制保险。
2、关于职业风险基金
在《合伙企业法》修订之前，1994年《注册会计师法》明确规定：会计师事务所按照国务院财政部门的规定建立职业风险基金，办理职业保险。当年底财政部制定的《会计师事务所财务管理的暂行规定》要求，职业风险基金按业务收入的10%计提，这一比例较高，造成事务所负担太重，1999年会计师事务所改制后，财政部要求事务所必须按规定提取职业风险基金。2007年3月1日财政部发布的《会计师事务所职业风险基金管理办法》规定，会计师事务所以本年度审计业务收入为基数，按照不低于5%的比例提取职业风险基金。这一比例比较恰当，可以延伸至其它专业服务机构。职业风险基金的提取有无上限，是一个比较有争议的问题。事务所累计提取职业风险基金是否要确定一个最高数额的限制，《会计师事务所职业风险基金管理办法（征求意见稿）》第9条曾规定，事务所专户储存的风险金余额达到该事务所最近3年平均年审计业务收入3倍以上的，或者风险金余额达到该事务所最近3年平均年审计业务收入5倍以上的，可以中止提取。但最终通过的《会计师事务所职业风险基金管理办法》删除了该内容。职业风险基金作为事务所职业风险赔偿的准备金，是一种或有负债，具有很大的不确定性，达到一定的合理额度就没有必要无限制提取。 应当允许达到一定数额后停止提取，可以按照年度审计业务收入为基数，当达到3—5倍后停止提取，因承担民事责任减少后再予以补足。
3、职业保险与职业风险基金是否需要并存
事务所办理职业保险是国际惯例，在办理后是否应当按规定提取职业风险基金，各地做法不同，既有只办理职业保险不办理职业风险基金的，也有要求二者皆办理的。对此问题，从我国目前的法律条文规定来看，很不确定。考虑到职业保险和风险基金的功能都是为可能的损害赔偿提供保障，二者可互为补充；同时，目前我国的职业保险市场还不成熟，且各地发展不平衡，财政部《会计师事务所职业风险基金管理办法》规定，实际缴纳的保险费可以抵扣职业风险基金金额，可抵扣金额为当年度负担的保险费的15倍。
由于合伙企业的财产是其责任财产，合伙企业财产的减少会降低其偿债能力，国外的有限责任合伙制度通常还有一些其它的措施，避免合伙企业财产减少，如英国的资产取回制度。我国对此没有规定，在我国尚未建立起个人财产登记制度和个人信用体系的情况下，可以借鉴该制度，追回合伙人的提前提款，以防止企业责任财产的减少。
《合伙企业法》的修订和实施为专业性事务所的发展创造了条件。尽管现行的《律师法》不要求事务所必须采用特殊的普通合伙的形式，注册会计师法（修正案）（征求意见稿）也初步规定，“会计师事务所可以采取普通合伙、特殊的普通合伙、有限责任、个人会计师事务所的组织形式”，不限于特殊的普通合伙的形式，但从长远来看，专业事务所采用该种形式是大势所趋，不断完善特殊的普通合伙相关制度是今后一段时间内应当重点关注的问题。
五、总结
总的来说，合伙企业承责制度的构建中不外乎两方面的问题：一是合伙人的责任承担与保护；二是交易相对人，即债权人的保护。从第一个问题来看，特殊的普通合伙中反映出的问题可以归结到过错合伙人与无过错合伙人之间的利益平衡上。从作用上来看，新的合伙组织形式为商事合伙带来了许多更为灵活和具有实践作用的组织模式，也解决了合伙企业在不断做大做强，经营范围不断扩展情况下所产生的种种问题。但同时，合伙人之间的差别区分所带来的新问题也十分值得关注。例如在上文中所论述的特殊普通合伙企业中无过错合伙人及有限合伙企业中有限合伙人的权利保护问题就是这些新问题中的典型。在对上述问题进行分析的过程中，我们可以看到，这类问题解决的方法形形色色，但是都有这一个共同的特点，即承担有限责任与受到相应限制之间的等价关系。如在特殊普通合伙中，普通合伙人的有限责任与其在出资比例较大和总债务额小于企业财产的情况下所承担的不公平责任之间是否存在这种等价关系？这种等价关系根据企业所属行业的不同，经营状况的不同会出现不同的标准，而立法对此的规制也不可能穷尽。因此，立法应该根据较为典型的几种情况，对合伙企业的责任承担制度做出完善性的修改，并且在强制性规定之外赋予企业更为合理的自主性权利，根据企业的实际需要对过错合伙人与无过错合伙人之间的利益平衡做出协定。
如果说第一个问题可以归结为“一个平衡”，那么第二个问题也同样可以归结为“一个平衡”，即合伙企业发展与债权人利益的平衡。受到中国传统法律思想的影响，旧有的商事法律往往比较侧重于保护债权人的利益，而对经营者本身有着较多的限制。但随着我国经济的不断发展，合伙企业的规模不但扩大，涉及的行业也在不断增多，在社会经济生活中有着越来越大的影响力，旧有的诸多限制已经成为了合伙企业发展的阻碍。因此，从新《合伙企业法》的规定中可以看出，立法通过对特殊的普通合伙的相关配套规定给予了合伙企业更大的灵活性与发展空间。但这一系列规定同时也对债权人的利益造成了影响，“有限责任”对债权人来说即成了一定程度的“有限追偿”，同时也出现了一些合伙企业利用法律的灵活性规定逃避责任的现象。对于此类问题，一方面，立法可以通过对债务清偿顺序、清偿比例、合伙人人数等方面组出限制性规定，以弥补现有合伙企业法在对债权人保护方面的不足；另一方面，也应该在合伙企业法之外推出一些配套的法律规定作为补充。比如在上文论述到的风险基金及相关保险金的设立问题上，可以在保险法领域对相关的规定进行进一步完善，使得不同领域的法律规定可以相互配合，共同维护债券人的权利，防止法律冲突的产生。另外，会计、税收、金融等领域也与合伙企业的经营管理息息相关，相关领域配套规定的完善也会使得合伙企业在一个更为平衡的环境中不断发展。
随着合伙企业的不断发展，合伙企业的责任承担必定会遇到更多的具体问题，而合伙企业的责任承担对于合伙企业民事主体地位的确立也有着重要的影响，合伙企业承责制度的不断完善，进而会推动合伙在民商法中独立法律地位的明确。在这一过程中，最为重要的就是把握合伙企业发展中的“两个平衡”，协调好合伙企业内部与外部的两重关系，使得合伙企业制度能够在一个较为稳定的环境中持续发展。
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