浅谈房地产企业的税收筹划

摘要：税收是国家利用强制性和无偿性的税收法律手段，以税务机关为执法单位，为满足公共需要而从纳税人手中收取税款，把取得的税款作为政府财政收入，运用到社会公共经济活动中，并以此调节或管理整个社会经济市场。所谓税收筹划就是纳税者为实现财务利益的最大化，在税收法律、法规允许或者不禁止的范围内通过对纳税者的组建、融资、投资以及经营活动和收益分配等财务活动的提前安排与筹划，在多种纳税方案中做最优化选择的一系列活动。它的实质是在国家的税收法律允许的范围中实现纳税者的赋税合理化。我国的市场经济体制正日趋完善，纳税筹划也随之成为了企业经营至关重要的组成部分。

房地产企业作为国民经济的支柱产业，当前又是我国税负最重的行业之一。因而怎样利用税收筹划方法降低企业的涉税风险，提高企业的盈利能力将是未来房地产企业重点关注的领域。本文从房地产企业实施税收筹划必要性的基础上，以土地增值税、营业税、所得税等相关税金的计算办法出发，对房地产企业实施税收筹划实务进行了分析。

关健词：房地产税收筹划

房地产企业投资金额较大，开发周期长，经营中需要支付多项巨额的税金，税收筹划必然成为影响房地产企业实现财务管理目标的重要环节。房地产企业通过税收筹划的手段使企业税收负担最小化，从而减轻资金压力，降低成本，增加经济效益，打造企业的竞争优势，为公司的发展打下基础。近年来，我国的税收法律制度不断加强和完善，鼓励企业进行纳税筹划，在企业税收负担合理的情况下得到健康，持续的发展，同时国家经济实力得到增强。

一、房地产企业实施税收筹划的现状及必要性

近年来，国家对房地产企业加强宏观调控力度，税收政策的补充和调整比较频繁，企业如果无法从传媒中获知相关税法的全貌和调整情况，势必会造成现阶段无法适时运用税收政策开展相应的税收筹划工作，甚至导致企业税收筹划方案设计的失败。目前房地产企业交易量减少，利润缩水，而税收筹划是解决当下问题的最好方法。主要表现在以下几个方面：

（一）税收筹划有利于企业财务管理水平提高

房地产企业的发展离不开现金流，现金流对相对收益和绝对收益都有着不可忽视的作用。税收筹划能够有效地提高资金的使用，同时能够对现金流进行改善。企业的目标利润是由经营管理活动决定的，税收筹划是经营管理活动中的一种财务管理方法，对资金、成本及利润都能达到最佳管理效果。

（二）税收筹划可增强房地产企业的纳税意识

在过去，房地产企业纳税意识不强，往往采用偷税、漏税等违法方法躲避繁重的税收。偷税、漏税是违法行为，一旦东窗事发，企业就会遭到经济损失和名誉损失。随着房地产行业竞争的加剧，树形象、建品牌已成房地产企业发展的趋势，而“涉税零风险”是其追求的更高理想。

（三）税收筹划有利于优化产业结构和投资方向

运用税收筹划，能够引导并促进房地产企业有秩序、规范化地发展，对房地产企业的投机等行为有一定的抑制作用。国家推出的优惠、鼓励政策可以使企业合理运用资金，重新组合产品结构减少赋税，合理布局生产力，有效配置资源。

二、房地产企业实施税收筹划应坚持的几点原则

房地产企业在确定税收筹划方案时，不能仅考虑税负的降低，而忽略因该筹划方案实施引起其他费用增加或收入减少，必须综合考虑能否给企业带来绝对的收益。因此决策者在选择税收筹划方案时，应遵循以下原则：

（一）合法性原则

税收筹划必须遵守国家的各项法律、法规。具体表现在：

1.企业开展税收筹划只能在税收法律许可的范围内进行，必须依法对各种纳税方案进行选择，而不能违反税收法律规定，逃避税收负担。

2.企业税收筹划不能违背国家财务会计法规及其他经济法规。

3.企业税收筹划方案是在一定时间、一定法律环境下，以一定的经营活动为背景来制定的，随着时间的推移，国家的法律法规可能发生变更，企业财务管理者就必须对税收筹划方案进行相应的修正和完善。

（二）成本效益原则

税收筹划必须着眼于企业整体税负的降低，不能只盯在个别税种的负担上，因为各个税种之间是相互关联的，一种税少缴了，另一种税可能就要多缴；税收筹划不是企业税收负担的简单比较，必须充分考虑到资金的时间价值。把不同纳税方案、同一纳税方案中不同时期的税收负担折算成现值来加以比较。

（三）整体性原则

税法规定企业负债利息允许在企业所得税前扣除，因而负债融资有利于降低企业的税收负担。但是，随着负债比率的提高，企业的财务风险及融资风险成本也随之增加，当负债成本超过息前的投资收益率，权益资本收益率就会随着负债比例的提高而下降。因此，不考虑企业财务管理的总体目标，只以税负轻重作为选择纳税方案的唯一标准，就可能会影响到财务管理总体目标的实现。

（四）事先筹划原则

企业进行税收筹划时，必须在国家和企业税收法律关系形成以前，根据国家税收法律的差异性，对企业的经营、投资、理财活动进行事先筹划和安排，尽可能地减少应税行为的发生，降低企业的税收负担，才能实现税收筹划的目的。

三、房地产企业实施税收筹划的几点做法

房地产企业涉及的税种比较多，但营业税、土地增值税、企业所得税是房地产企业的主要税负，下面以这三种税的筹划分析，来浅谈房地产企业税收筹划：

（一）营业税的筹划

房地产企业缴纳营业税的范围主要包括销售不动产，转让无形资产，自营建筑、修缮、装饰工程作业，对外出租自己开发的商品房等业务。在销售不动产时连同不动产所占土地的使用权一并转让的行为，比照销售不动产征收营业税，税率为5%。自营建筑、修缮、装饰工程作业，其税率为3%；对外出租自己开发的商品房业务，税率为5%；转让无形资产，其税率为5%。由此看来，房地产企业的营业税缴纳存在一定的税率差异，如果能够利用税率差异技术，用足用好营业税税收倾斜政策，则可以达到纳税筹划的效果。可以从以下几方面对房地产企业营业税进行筹划。

1.合作建房的筹划

合作建房，是指一方提供土地使用权，另一方提供资金，合作建房。合作建房有两种方式：第一种方式是纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换，第二种方式是一方以土地使权、另一方以货币资金成立合营企业，合作建房。而第二种成立“合营企业”方式中房屋建成后如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式，按照营业税“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对提供土地使用权的一方视为投资入股，不征营业税。

例1．甲房地产企业与乙公司合作建房，甲公司提供土地使用权，乙公司提供资金。双方约定，房屋建好后，各得50%。工程完工后，该建筑物公允价值20000万元，甲、乙各分得价值10000万元的房屋。如果不进行纳税筹划，根据税法规定，甲公司通过转让土地使用权而拥有了部分新建房屋的所有权，从而要缴纳转让无形资产要交的营业税，应缴10000*5%=500万元的营业税。若甲、乙成立合营企业，甲公司以土地使用权，乙公司以货币资金，双方合作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。由于甲公司向企业投入的土地使用权是无形资产，因此，无须缴纳营业税。这样一来，甲公司就可少交500万元的营业税，取得了很好的筹划效果。

2.营业税视同销售行为的筹划

根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）规定，单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该不动产或土地使用权作价后的余额为营业额缴纳税款。

例2．甲房地产企业发生财务困难，无力偿还乙银行的10000万元贷款，双方协议甲企业以几幢成本为8000万元、账面价值为7500万元的房产作价10000万元抵偿欠款。乙银行收回房产后以9000万元的价格将其转让给丙企业。如果不进行纳税筹划，对于甲公司，需缴纳的营业税为：（10000-8000）*5%=100（万元），城建税及教育费附加=100*10%=10（万元），上述资产抵债过程中的总税负为110万元。而乙银行收回房产后转让给丙企业，其税负为营业税负，但是由于售价低于抵债时的作价，因此无需缴纳。契税=10000*3%=300万元，税负最低为300万元。在乙银行确保能够收回贷款的前提下，如果甲公司和乙银行约定以该房产变现后的价款抵偿10000万元的贷款，该款项由甲公司直接将房产转让给丙企业而不经过乙方的话，则将大大降低双方的税负，达到纳税筹划的目的。假如甲公司将房产以9000万元直接销售给丙企业，同时将9000万元抵偿乙企业10000万元贷款，这时甲企业需要缴纳的营业税=（9000-8000）*5%=50（万元），城维税及教育费附加=50*10%=5万元，总税负为55万元。由于乙银行只控制该笔交易而不以自己的名义进行交易，所以乙企业的税负为零。将前后两个方案的税负金额进行比较可知，如果不考虑所得税及其他费用，仅就该房产抵债和变现过程而言，通过纳税筹划，甲企业可减轻税负55万元，乙银行最少可减轻税负300万元，实现很好的节税效果。

3.分散收入项目的筹划

纳税筹划的关键在不减少收入的前提下，通过划定合理的收入项目，降低税率、减少计税基数，达到降低税负的目的。

例3．甲房地产公司销售商品房，取得收入15000万元，其中包括2400万元的装修款，除税金之外允许扣除的项目总额为8700万元。若不进行纳税筹划，则就交纳的营业税及附加15000*5%*（1+3%+7%）=825万元，增值额占扣除费用的比率=（15000-8700-825）/（8700+825）=5475/9525=57.48%，应交的土地增值税=5475*40%-9525*5%=1713.75万元，税款合计为2538.75万元。如果按照分散收入项目的方法对公司进行纳税筹划，该公司将商品房的销售合同收入改为12600万元，同时签订一份2400万元的装修合同，其他条件不变，则应交的营业税及附加=12600*5%*（1+7%+3%）=693万元，增值额占扣除项目的比率=（12600-8700-693）/（8700+693）=34.14%，应交纳的土地增值税=3207*30%=962.1万元；装修费用应交的营业税=2400*3%*（1+7%+3%）=79.2万元，税款合计为1110.3万元。可以看出，通过分散收入项目进行纳税筹划，可以节税2538.75-1110.3=1428.45万元。而且还可以帮购房者节省契税。

（二）土地增值税的筹划

土地增值税是指对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得增值性收入的单位和个人征收的一种税。房地产企业土地增值税具有以下几个特点：以转让房地产取得的增值额为征税对象；征税面比较广；采用扣除法和评估法计算增值额；实行30%～60%的四级超率累进税率，并按次征收。针对这些特点以及土地增值税的一些税收优惠规定，房地产企业在进行土地增值税的税收筹划可以考虑以下两点：

1.充分考虑土地增值税免税的节点。

房地产企业建造、出售的是普通标准住宅，增值额未超过扣除项目金额的20%，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%，应就其全部增值额按规定计税。由此可见，增值率20%便是临界点。在实际工作中，可以通过测算增值率，进行合理定价。

例4：某A房地产企业商品房销售收入为1.5亿元，其中普通住宅的销售额为1亿元，豪华住宅的销售额为5000万元。税法规定的可扣除项目金额为1.1亿元，其中普通住宅的可扣除项目金额为8000万元，豪华住宅的可扣除项目金额为3000万元。如果不分开核算，A企业应缴纳土地增值税为：增值率（增值额与扣除项目金额的比例）=（15000－11000）÷11000×100%=36%，因此适用30%的税率，应纳土地增值税=（15000－11000）×30%=1200万。如果分开核算，应缴纳土地增值税：普通住宅为：增值率=（10000－8000）÷8000×100%=25%，适用30%的税率，应纳土地增值税=（10000－8000）×30%=600万元；豪华住宅为：增值率=（5000－3000）÷3000×100%=67%，适用40%的税率，应纳土地增值税=（5000－3000）×40%－3000×5%=650万；应纳土地增值税合计金额=600+650=1250万。显然，分开核算比不分开核算多支出税金50万元，因为普通住宅的增值率为25%，超过20%，还要缴纳土地增值税。这时进行税收筹划的关键就是通过适当减少销售收入使普通住宅的增值率控制在20%以内。这样可以获得双重好处：一方面是免予缴纳土地增值税，另一方面是降低了房价或提高了房屋质量，改善了房屋的配套设施等，可以在目前激烈的销售战中取得优势。

2.合理计算确定利息费用扣除比例的节税点。

房地产企业相关的利息支出可分两种情况确定扣除：一种是按据实列支的利息费用加土地使用权所付金额和房地产成本之和的5％扣除（以下称扣除比例1）；另一种是土地使用权所付金额和房地产成本之和的10％（以下称扣除比例2）比例扣除。基于此假设，可以计算利息支出的节税点：在既定的允许扣除利息下，按照上述两种方法计算的房地产费用相等。即，允许扣除的利息（即利息支出节税点）＋（取得土地使用权支付的金额＋房地产成本）×扣除比例1＝（取得土地使用权支付的金额＋房地产成本）×扣除比例2；得出：利息支出节税点＝（取得土地使用权支付的金额＋房地产成本）×（扣除比例2－扣除比例1）。房地产企业如果允许扣除的利息大于利息支出节税点，则企业应正确分摊利息支出并提供金融机构证明；如果小于利息支出节税点，则企业可以不按照转让房地产项目计算分摊利息支出，或不提供金融机构证明，这样可以使扣除项目金额增加，土地增值税的计税金额相应减少。

（三）企业所得税的筹划

房地产企业所得税分季度预缴、年度汇算及项目决算。由于房地产企业在决算之前无法准确计量收入、成本，因此引入“计税毛利率”的概念。不论项目处于什么阶段，计算应纳税所得额的公式是为：当期应纳税所得额=利润总额+纳税调整增加额-纳税调整减少额-弥补以前年度亏损。因此，房地产企业所得税筹划要研究的问题就是如何做好降低企业的利润总额，如何降低企业纳税调整增加额的问题。

1.利用收入递延的企业所得税筹划

（1）纳税人如果能够推迟应纳税所得的实现，则可以使本期应纳税所得减少，从而推迟或减少所得税的缴纳。对于房地产企业来说，最主要的收入就是销售各类商品房的收入，因此推迟销售收入的实现是税收筹划的重点。

房地产企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。也就是说，房地产公司没有与购房者签订相关合同，所收取的款项，例如所收取的如订金、诚意金、VIP会员费等，是不需要缴纳企业所得税的。因此，在实现预售许可前可以采用收取诚意金等的方式，一方面可以延缓预收款的实现，从而延缓企业所得税的缴纳，另一方面房地产企业也可获得更多的周转资金。

（2）房地产企业提前一次性收取数年租金的，应当分期确认收入，虽然从总量上看企业所得税负是一样的，但是企业分期缴纳，一方面为企业增加了周转资金，另一方面也减少了企业的融资压力，利用了资金的时间价值，让企业有了更多的发展空间。

（3）企业也可以通过推迟完工时间的方式来推延纳税时间以缓解企业的资金压力，这样既考虑了资金的时间价值，又达到了税收筹划的目的。因为税法规定的计税毛利率较低，扣除营业税及附加后基本没有所得可预缴所得税。所以企业应注意文件规定的完工条件，尽量拖延完工时间，达到合法延迟纳税的目的。

2.项目完工年度的企业所得税筹划

产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利率，同时将其实际毛利率与其对应的预计毛利率之间计算出的差额，计入当年度企业的应纳税所得额。所以，在产品完工后，准确计算应计入完工产品计税成本的预提成本费用核算，是这个期间税务筹划的重点内容。

（1）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%；

（2）公共配套设施尚未建造或尚未完工，可按预算造价合理预提建造费用；

（3）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。

因此，尽快地完成出包工程结算，索取合法的发票，以完整确定完工项目的计税成本，同时补计需要在税前扣除的应计未计、应提未提的费用是成本核算的关键。

3.期间费用扣除限额的企业所得税筹划

企业发生的业务招待费、广告费和业务宣传费均是以营业收入作为扣除计算标准。企业发生的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

（1）房地产企业的销售部门设立成一个独立核算的销售公司，将集团公司产品销售给销售公司，再由销售公司实现对外销售，这样就增加了一道营业收入，在整个利益集团的利润总额并未改变的前提下，费用限额扣除的标准可同时获得提高。

（2）房地产企业核算业务招待费时，应将会务费、差旅费等费用与业务招待费严格区分，不能将会务费、差旅费等挤入业务招待费，否则对企业将产生不利影响。因为纳税人发生与经营活动有关的合理的差旅费、会务费、董事费，只要能够提供证明其真实性的合法凭证，均可获得税前全额扣除，不受比例的限制。例如发生会务费时，按照规定应该有详细的会议签到簿、召开会议的文件，否则不能证实会议费的真实性，仍然不得税前扣除。

（3）房地产企业不得将业务招待费混入会务费、差旅费中核算，否则属于偷税。在核算业务招待费时，企业除了应将会务费（会议费）、差旅费等项目与业务招待费严格区分外，还应当严格区分业务招待费和业务宣传费，并通过二者间的合理转换进行纳税筹划。

例5：A企业计划2008年度的业务招待费支出为150万元，业务宣传费支出为120万元，广告费支出为480万元。该企业2008年度的预计销售额8000万元。试对该企业进行纳税筹划。

根据税法的规定，该企业2008年度的业务招待费的扣除限额为40万元（8000万元×5‰）。该企业2008年度业务招待费发生额的60%为90万元，故该企业无法税前扣除的业务招待费为110万元（150万元一40万元）。该企业2008年度广告费和业务宣传费的扣除限额为1200万元（8000万元×15%），该企业广告费和业务宣传费的实际发生额为600万元（120万元+480万元），可以全额扣除。

如果该企业事前进行纳税筹划，可以考虑将部分业务招待费转为业务宣传费，比如，可以将若干次餐饮招待费改为宣传产品用的赠送礼品。可以将业务招待费的总额降低为65万元，而将业务宣传费的支出提高到205万元。此时，该企业2008年度业务招待费的发生额的60%为39万元，可以全额扣除。该企业广告费和业务宣传费的总发生额为685万元，亦可全额扣除。通过纳税筹划，企业不得税前扣除的业务招待费支出为24万元，由此可以少缴企业所得税21.5万元[（110万元一24万元）×25%]。

四、房地产企业实施税收筹划的建议

（一）提高税收筹划意识

房地产企业应随时关注国家税收法律的变化，企业应重视高素质税收筹划人才的培养，利用中介、网络等税务咨询平台，多了解税收筹划的内容。给本企业员工创造学习税法的空间，安排员工多参加一些具有针对性的培训。

（二）提高纳税筹划能力

房地产企业的员工应提高税收筹划的积极主动性，员工之间多交流，充分利用网络等渠道关注国内外明星房地产企业税收筹划的实例，结合本企业的实际情况设计本企业的税收筹划方案。反复研究对本企业设计的税收筹划方案，充分考虑方案的可行性及实用性。

（三）税务机关应鼓励企业开展税收筹划

税务机关作为执法部门，是国家与纳税人之间的媒介和桥梁。目前大多数税务机关以税收收入指标为奋斗目标，工作人员很少鼓励企业开展税收筹划。国家赋予税收筹划的合法地位，就是为了更好地执行宏观调控政策，多鼓励企业开展税收筹划对国家和纳税人都有益无害。税务机关鼓励纳税人开展税收筹划，帮助纳税人在合理合法的进行税收筹划，纳税人达到自己减税目的而更愿意纳税。可以避免纳税人因税收负担而发生偷税、漏税等违法行为，反而能确保税收收入的稳步增长。

五、结论

依法缴纳税款是纳税人的义务，换言之相关税法是约束纳税人行为，为纳税人提供指导的依据，是纳税人必须遵守法津，这就是说房地产企业在进行税收筹划时务必注意不违反法律的原则。一旦触犯法律条文，税后筹划就不是税收筹划，而是偷税、漏税。房地产企业只能依据法律，在税法规定范畴内，当面临可供选择的多种纳税方案时，纳税人有权选择缴纳税款最少、税收利益最大的纳税方案。因此，纳税人在进行税收筹划时必须遵循合法性的原则，这是由税收筹划的本质特征所决定的。

六、参考文献

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