摘要:税收具有调节经济的职能，国家利用税收经济杠杆对国民经济进行有目的的引导，实现资源在整个国民经济间的有效配置，随着市场经济的日渐成熟和各项法律法规的日益完善，依法纳税逐渐被大多数企业所认识和重视。为了实现价值最大化，增强市场竞争能力，企业进行纳税筹划的需求越来越强烈。
增值税作为我国第一大税种，其在企业的税收负担中占有很大的比重，因而对其进行纳税筹划具有重大意义。本文在查阅了大量文献资料的基础上，结合我国现行的增值税法律法规及企业的财务管理目标和经营环境，结合具体案例对企业增值税纳税筹划方法进行探讨；采用定性分析与定量分析相结合，在描述一些原则性内容时采用定性分析法，如纳税筹划的基本理论和增值税纳税筹划时应注意的问题等，而在对各种纳税筹划备选方案进行分析时采用的是定量分析法，从而得到最优的筹划方案。
关键词： 增值税 ， 纳税筹划
随着我国社会主义市场经济的不断发展，随着我国税收法治化的不断推进，为节约税收成本，减少资金支出和防范纳税风险，纳税筹划随之而产生。在我国，纳税筹划尚处于起始阶段，尚处于不断探索和不断完善的初始阶段，是一门新的税收管理理论。它是在法律规定允许的范围内，通过合理合法的手段来降低纳税人的税收负担和减少纳税风险，从而相应增加纳税人的收益。纳税筹划具有很强的实用性和可操作性，因此被越来越多的人所接受和运用。增值税作为我国的最重要的税种之一，是主要的财政收入来源，广泛存在于社会经济的各个方面，对增值税进行纳税筹划具有普遍的意义。本文从纳税筹划的基本理论入手，首先介绍了纳税筹划的含义、特点和目标，进而阐述进行增值税纳税筹划的现实意义，然后通过具体的案例分析来进一步说明进行增值税纳税筹划的具体方法和在实际经济活动中的具体运用。最后简要的说明了进行增值税纳税筹划应注意的问题。
一、纳税筹划概论
税收是国家为了实现其职能，凭借政治权力参与社会产品分配，强制地无偿地取得财政收入的一种手段。对企业来说，采用合法的手段减轻税收负担，进行有效的纳税筹划是非常必要的。纳税筹划自我国问世以来，已经被越来越多的人所接受和运用，现在在很多企业内部都设立有专门的税务部门，以专门从事税务方面的研究和纳税筹划，从而从客观上节约了纳税人的税收支出和减少了税收违法。
（一）纳税筹划的含义
纳税筹划也称税收筹划、税务筹划等，是指纳税人通过对其涉税事项的事先安排，以非违法性为基本特点，以减轻或免除税收负担、延期缴纳税款为主要目标 ，以实现纳税人价值最大化和涉税风险最小化的财税管理活动。
纳税筹划是纳税人的一项基本权利，纳税人可以在法律允许或不违反税法的前提下，进行纳税筹划，其筹划的结果，属于法律允许的。在税法许可的条件下实现税负最低，是现代企业财务管理的一个重要方面，纳税筹划是达到这一目的的有效途径之一。对于在市场经济中追求效益最大化的企业而言，在财务管理活动中开展税务筹划工作，具有深远的现实意义。
（二）纳税筹划的特点
纳税筹划具有合法性、筹划性、目的性等特点。
1、合法性
合法性是纳税筹划的基本特点。它是指纳税筹划在税法规定的范围内进行。这种合法性，一方面是指遵守税法规定；另一方面是指不违反税法规定。纳税筹划是以减轻税收负担为主要目的的，减轻税收负担的方法、形式有很多种，但只有合法或不违法的形式才属于纳税筹划。
2、筹划性
纳税筹划具有一定的筹划性。它是指在应税行为发生之前，对涉税事项进行谋划、设计和安排，以达到减轻税收负担的目的。
3、目的性
纳税筹划具有明确的目的性。它是以减轻税收负担、延期缴纳税款、规避涉税风险为主要目的。同时，纳税筹划应着眼于财务管理目标，筹划方案应注意避免引发其他费用的增加或其他收入的减少，防止得不偿失，以实现纳税人价值最大化和涉税风险最小化。
（三）纳税筹划的目标
纳税筹划的目标主要表现为三个方面，即减轻税收负担、延期缴纳税款、规避涉税风险 。
1、 减轻税收负担
纳税人进行纳税筹划的目标是为了实现纳税人价值最大化，纳税筹划是针对纳税人涉税业务而进行的筹划，其筹划效果体现为税收负担的最低化，进而实现税后收益的最大化，其所追求的最直接、最明显、最主要的筹划效果就是减轻或规避税收负担，以获得少缴税或不缴税的绝对收益。当然，纳税筹划目标应当与其财务目标相一致，并服从、服务于财务目标。
2、延期缴纳税款
在很多情况下，纳税人可能难以通过税收筹划获得少缴税或不缴税的绝对筹划收益，但可以通过纳税筹划推迟纳税时间获得相对筹划收益。通过纳税筹划实现推迟缴纳税款，相当于从政府取得一笔无息贷款。因此，延期缴纳税款以获取资金时间价值最大化也是纳税筹划的重要目标。
3、规避涉税风险
由于税法具有强制性，如果纳税人对税法不够熟悉、会计核算不够规范，将会带来涉税风险。规避此类的纳税风险，恰当地履行纳税义务，可以说是纳税筹划的最低目标。
二、增值税纳税筹划概述
增值税是我国的第一大税种，对增值税进行纳税筹划具有普遍的意义。
（一）增值税概述
增值税是在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务的销售额，以及进口货物的金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。它是以单位和个人生产经营过程中取得的增值额为课税对象征收的一种税。它以增值额为课税对象，以销售额或营业额为计税依据，同时实行税款抵扣。
增值税具有以下特征：
1）增值税具有普遍征收的特性。增值税有着广阔的税基，具有征收的普遍性和连续性，无论工业、商业或者劳务服务活动，只要有增值收入就要纳税。
2）增值税以全部流转额为计税销售额，同时实行税款抵扣制度，是一种只就未税流转额征税的一种流转税。
3）税负具有转嫁性。增值税实行价外征税，税款附加在价格之上，在商品流通过程中，逐环节征税，逐环节扣税，随着商品流通环节的延伸，税款最终由消费者承担。
4）按产品或行业实行比例税率。
5）使用统一的增值税专用发票，实行根据专用发票注明的税金进行税款抵扣的制度。
（二）增值税纳税筹划及意义
增值税纳税筹划，是在税法允许的范围内针对增值税的特点，由纳税人采用合理的手段，对增值税涉税事项进行事先筹划，以实现纳税人价值最大化和涉税风险最小化的理财活动。它是利用增值税税收法律法规客观存在的政策空间来进行。现行增值税税制为企业增值税筹划提供了广阔的空间，增值税税收政策的引导性、增值税税负的转嫁功能等特点使得企业进行增值税纳税筹划具有可行性。
纳税筹划有利于减轻企业的税收负担，节约资金支出，降低企业税务风险。增值税作为企业最重要的税种之一，如何对其进行合理的纳税筹划，对企业来说具有重要的意义。对增值税进行合理有效的纳税筹划，能够提升企业的竞争力，增强纳税人的纳税意识。增值税涉及到企业生产、经营、投资、销售和管理的各个环节，在纳税筹划的过程中需要考虑本行业、本企业、本产品涉及到的特殊税收政策，统筹考虑各税收筹划方案，从整体上考虑其对企业的影响。因此，要真正做好企业增值税的纳税筹划客观上要求企业统筹考虑从生产经营活动的开始阶段到最后的利润分配阶段的所有领域。通过有效的增值税纳税筹划降低增值税的税收负担，防范增值税纳税风险，从而实现纳税人的价值最大化和涉税风险的最小化。
三、增值税纳税筹划的方法及应用
现行增值税税制为企业增值税的纳税筹划提供了广阔的空间，企业可以从多个角度、采用多种方法对企业的增值税进行纳税筹划，比如可以从增值税纳税人类别不同、税率差异、计税基础以及税收优惠等角度出发进行纳税筹划。
（一）增值税纳税人类别的纳税筹划
我国将增值税纳税人按其经营规模大小及会计核算健全与否划分为小规模纳税人和一般纳税人。两类纳税人的适用税率和征税方法不同，税收负担也不同。据此，纳税人可以通过纳税筹划来减轻其税收负担。
例：某服装零售企业为增值税一般纳税人，其经营的服装零售价为440元，进价为320元（含税），适用17%的增值税率。由于增值税法规定：商业企业一般纳税人零售烟、酒、食品、服装、化妆品等消费品不得开具增值税专用发票。为了扩大客户群，增加市场竞争力，该企业考虑注销该一般纳税人企业，而另设立小规模纳税人企业（小规模纳税人征收率为3%），同时将服装零售价进行一定的降价。试从增值税纳税筹划角度考虑，企业的方案是否可行？在保持企业盈利不变的情况下，如果改为小规模纳税人，企业的服装是否有降价空间？
如果是一般纳税人时，该企业的营业净收益为：
440－320－（440÷（1+17%）×17%－320÷（1+17%）×17%）＝102.56（元）
如果改为小规模纳税人，则企业的营业净收益为：
440－320－440÷（1+3%）×3%＝107.18（元）〉102.56(元)
由于改为小规模纳税人后，企业的净收益增加了4.62元（107.18－102.56），从增值税纳税筹划角度考虑，企业的方案是可行的，这是因为改为小规模纳税人后，为企业节约了4.62元的增值税。
在保持企业营业净收益不变的情况下，假设改为小规模纳税人后的零售价为S，则小规模纳税人的营业净收益为：
S－320－S÷（1+3%）×3%＝102.56
那么，S=435.24(元)。
所以，在保持企业营业净收益不变的情况下，假设改为小规模纳税人，企业的服装有4.76元的降价空间。
（二）增值税税率差异的纳税筹划
增值税税率体现着货物的整体税负，我国增值税设置了一档基本税率17%和一档低税率13%，此外还对出口货物实施零税率（营改增试点地区例外）。增值税法同时还规定，纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务的，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额。未分别核算销售额的，从高适用税率。
根据以上规定，纳税人在进行纳税筹划时，必须正确掌握税收政策，对兼营不同税率的货物或者应税劳务在取得收入后，应分别如实记账，分别核算销售额，并按各自所适用的不同税率分别计算应纳税额，以避免出现多缴税款的情形。分别核算意味着税负的减轻，这是纳税筹划的切入点。
例 ：某生产喷雾器的农机厂为增值税一般纳税人，2008年3月生产销售喷雾器，取得不含税销售收入50万元，为农民修理喷雾器取得不含税修理费收入10万元。当月购入零配件增值税专用发票上注明的税款为3.4万元，零部件已入库。
则该厂3月份应纳增值税计算如下：
喷雾器属于农机适用13%的低税率，修理收入适用17%的基本税率。
不同税率未分别核算时：应纳增值税 ＝（50+10）× 17%－3.4 ＝6.8（万元）
不同税率分别核算时：应纳增值税 ＝ 50× 13%+10× 17%－3.4 ＝4.8（万元）
可见，不同税率分别核算时可以为该农机厂减轻2万元的增值税(6.8万元－4.8万元)。
（三）增值税销售额的纳税筹划
增值税是以增值额为课税对象，以销售额或营业额为计税依据，因此销售额是计算增值税应纳税额的基础。增值税法规定：销售额为纳税人销售货物或提供应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。
在市场竞争过程中，纳税人会采取某些特殊、灵活的销售方式销售货物，以求扩大销售、占领市场。这些特殊销售方式 有：折扣方式销售、以旧换新方式销售、还本方式销售、以物易物方式销售等。采用不同的销售方式所负担的税负会有所不同，而不同的销售方式又有各自的纳税筹划空间，纳税人可以从这两个方面来考虑进行纳税筹划。
折扣销售是指销售方在销售货物或提供应税劳务时，为使购买方多买货物，往往给予购买方价格方面的优惠。按照现行税法规定：纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明，可以按折扣后的销售额征收增值税，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。
例：某商场为增值税一般纳税人，销售某高档化妆品的销售利润率为50%，现双十一即将到来，商场欲对该高档化妆品进行促销，经调查当下消费者对返还现金销售和打折销售这两种促销方式比较青睐，于是想在这两种促销方式中选择一种。由于该高档化妆品的销售利润率比较高，如果采用返还现金方式销售，那每销售600元，其成本为300元，可以返还现金160元，这样在促销增加销量的情况下，当天的盈利可能还会有一定的增加；而如果采用打折销售方式促销，那么在盈利不变而又不增加增值税税收负担的情况下，该高档化妆品可以打多少折扣？（假设只考虑增值税）
在采用返还现金方式销售情况下，每销售600元的高档化妆品：
应纳增值税＝600÷（1+17%）×17%－300÷（1+17%）×17%＝43.59（元）
盈利额（或现金净流入）＝600－300－160－43.59＝96.41（元）
在采用打折销售方式促销情况下，假设折扣率为R，则每销售600元的高档化妆品：
应纳增值税＝600×R÷（1+17%）×17%－300÷（1+17%）×17%
盈利额（或现金净流入）＝600×R－300－[600×R÷（1+17%）×17%－300÷（1+17%）×17%]＝96.41（元）
则，计算出：R≈0.69
而应纳增值税＝600×R÷（1+17%）×17%－300÷（1+17%）×17%＝16.39（元）
可见，在盈利不变的情况下，该高档化妆品可以打0.69折，同时应纳增值税可节约27.2元（43.59－16.39），也就是说在采用打折销售方式促销情况下，可以将节约的27.2元增值税额再让利给消费者，这样或许还能再增加销售量。因此，以0.69折销售也许会吸引更多消费者。
（四）增值税进项税额的纳税筹划
纳税人购进货物或者接受应税劳务，所支付或者负担的增值税额为进项税额。进项税额的大小影响着纳税人实际应缴纳的增值税。但是，并不是购进货物或者接受应税劳务所支付或者负担的增值税都可以在销项税额中抵扣，税法对哪些进项税额可以抵扣，哪些进项税额不能抵扣作了严格的规定 。准于从销项税额中抵扣的进项税额，必须符合两个条件：一是购进货物时必须取得增值税扣税凭证；二是购进的货物必须用于应税项目 。因此，纳税人可以从进项税额角度进行纳税筹划。
例：某制造企业为增值税一般纳税人，生产某产品需经过A、B、C三道工序，其中B工序工艺相对复杂，由于本企业工人的操作熟练程度不够，该道工序的损耗率相对较高，于是该企业考虑是否把该道工序发到外面加工单位去加工。在走访了几家加工单位后，发现甲加工单位（为增值税一般纳税人，可提供加工费增值税专用发票）的产品加工质量较好，而且加工费用相比较也不算高，每件产品的含税加工费用为2200元（不考虑运输等其他费用）。该企业经分析，如果本企业自行加工该道工序，那加工每件产品所需耗费该道工序的人工费用为2000元(不考虑其他制造费用)。试从增值税税收角度考虑，该产品发往甲加工单位加工是否会增加企业的现金流出（不考虑其他税费）？该加工方案是否可行？
如果该企业自行加工B道工序，那单位产品该道工序的现金流出为2000元（人工费用）；
如果发往甲加工单位加工，则单位产品加工的现金流出为：
2200－2200÷（1+17%）×17%＝1880（元）
可见，发往甲加工单位加工能为企业减少现金流出120元（2000元－1880元），这是因为加工费能够抵扣增值税进项税额，虽然表面上总的加工费用比人工费用增加了200元，但在抵扣加工费增值税进项税额后，总的现金流出反而减少了120元。
因此该加工方案是可行的，而且该企业也不用再担心该道工序损耗率高的问题，如果该企业还能够跟甲加工单位协商延后三个月支付加工费，那在这三个月内，企业还能够免费的使用该笔加工费资金，相当于三个月内企业增加了2200元的现金流入，而相比较而言，人工费用是不可能延后支付的。当然，加工的前提是甲加工单位必须能保质保量、按时的完成加工任务。
（五）特殊经营行为的增值税纳税筹划
一项销售行为既涉及货物又涉及非增值税应税劳务（即应征营业税的劳务），为混合销售行为。税法规定：除另有规定外，对于从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体工商户的混合销售行为，均视销售货物，缴纳增值税；对于其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。
以上所说的从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体工商户在内。具体是指：纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50% 。
根据上述规定，纳税人在进行纳税筹划时，必须准确界定什么是混合销售行为。发生混合销售行为时，应看自己是否属于从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位和个体工商户，是否应缴纳增值税还是营业税。对于以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体工商户，如果当年发生的混合销售行为较多，金额较大，在纳税筹划时，可以先测算这些混合销售业务是缴纳增值税对企业有利，还是缴纳营业税对企业有利，如果是缴纳增值税相对有利，那么企业就有必要考虑增加年货物销售额在全部营业额中的比重，使其超过50%；如果是缴纳营业税相对有利，那么企业就要考虑增加非增值税应税劳务营业额，并超过全部营业额的50%。
例 ：某建筑装潢公司销售建筑材料，并代顾客装潢。2009年12月，该公司承包的某项装潢工程总收入为150万元，为装潢购进材料120万元（不含增值税），销售建筑材料的增值税税率为17%，装潢的营业税税率为3%。问如何为该公司进行税收筹划？
该项装潢工程属于混合销售行为，如果缴纳增值税，则：
应纳增值税＝150÷（1+17%）×17%－120×17%＝1.39（万元）
如果缴纳营业税，则：
应纳营业税＝150×3%＝4.5（万元）
可见，缴纳增值税对公司比较有利，可以节约3.11万元（4.5万元－1.39万元）的税收。因此，该公司可以考虑，如果经常发生这种混合销售行为，就应该使建筑材料的年销售额超过全部营业额的50%。
（六）增值税减免税政策的纳税筹划
增值税法规定了很多的减税、免税项目。法定的免税项目有：农业生产者销售的自产农产品；避孕药品和用具；古旧图书；直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品；销售的自己使用过的物品。除这些法定的免税项目规定外，国务院还规定了其他的增值税免税、减税项目。同时税法还规定，纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。
纳税人应充分利用增值税税收优惠政策，并创造条件享受税收优惠政策，以减轻税收负担。
例：某水果商场为增值税一般纳税人，常年从某桔农手中收购桔子，收购价为每公斤1.6元，该桔农年均采摘桔子约50万公斤，全部提供给该商场。该商场的桔子零售价为每公斤5元。（假设不考虑桔子的损耗）则该商场每年应缴纳的增值税为：
应纳增值税＝50×5÷（1+13%）×13%－50×1.6×13%＝18.36（万元）
假设该商场与该桔农协商欲承包桔农手中的桔园，年承包金额为80万元，并且该商场回聘该桔农为其日常养护桔子树和采摘桔子，商场每月付给桔农1000元工资。则从增值税税收角度考虑，该商场这种承包方式能否为其增加收益（假设不考虑其他税费等）？
在承包前，商场的年净收益为50×5－50×1.6－18.36＝151.64（万元）
在承包后，商场的年净收益为50×5－80－0.1×12＝168.8（万元）
则在承包后，商场增加的收益＝168.8－151.64＝17.16（万元）
可见，商场如果采用这种承包方式经营，年收益能够增加17.16万元。这是因为增值税法规定：农业生产者销售自产的农产品免征增值税，而销售外购的农产品，需按13%的税率缴纳增值税。因此对于销售农产品的增值税一般纳税人来说，如果销售自产的农产品能够比销售外购的农产品带来更大的收益，或许可以考虑这种与农业生产者合作的方式，而且随着当前国家政策对农村土地改革的推进，这种合作方式或许很有前景。
四、增值税纳税筹划中应注意的问题
进行增值税纳税筹划能够减轻企业的纳税负担，节约税收成本，降低企业税务风险。但在纳税筹划时，应注意以下问题：
（一）增值税纳税筹划不同于偷税、逃税、骗税、欠税等。前者是在税法规定的范围内进行的，而后者是属于违反税法的行为。
（二）进行增值税纳税筹划应注意成本效益原则。只有筹划整体的收益大于成本的方案才是有效的筹划方案，不能只为筹划而筹划，要兼顾增值税与其他税种之间的税负关系，力求做到整体税负最低，最终实现企业价值最大化的财务目标。
（三）进行增值税纳税筹划应注意时效性。税收政策随着国家政治、经济环境的变化而不断发展变化，纳税人应随时关注税收政策的变化，适时制定筹划方案，才能获得较好的筹划效果。
（四）进行增值税纳税筹划还应注意可操作性。只有切实可行的筹划方案才是有效的，否则脱离实际情况的筹划方案将得不偿失。
五、结论
增值税作为我国最重要的流转税，普遍存在于社会经济的各个方面，随着“营改增”试点的进一步推进，或许在不久的将来的某一天，增值税将会替代掉所有的营业税，那样增值税的涉及面就更广泛了。而增值税的税制特点又为其进行纳税筹划提供了广阔的空间。增值税纳税筹划可以从许多不同的角度、不同的方面、采用多种方法来进行，以达到纳税人节约税收成本，减轻税收负担，最终实现纳税人的价值最大化的目标。但在进行增值税纳税筹划时需要注意筹划的有效性和可能存在的税务风险，当然更不能把合法的纳税筹划混同于偷税、逃税等违法行为。
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