试论我国上市公司会计造假的防范与治理

摘要:近年来，上市公司会计造假现象层出不穷、屡禁不止，而且有愈演愈烈之势。不仅严重地挫伤了广大投资者的信心，而且破坏了证券市场健康运营的秩序，更使会计执业界面临着前所未有的信誉危机！治理会计信息造假，提高会计信息质量已刻不容缓。本文通过讨论我国上市公司会计造假现象的严重性与危害性，明确了上市公司会计造假的现状，论文集中分析了上市公司会计信息造假问题的成因，讨论和分析了上市公司会计造假的表现形式与危害性，最后，就会计信息造假的问题提出几点防范和治理的举措。

关键词：上市公司会计信息造假

一、会计信息及造假概述

（一）会计信息的含义及其质量特征

1、含义

会计信息是指会计通过一系列的确认、计量、记录和报告程序，为政府部门、投资者、债权人以及其他各个方面提供的有关企业财务状况、经营成果和现金流量的重要信息，是有关各方据以进行经济决策和宏观经济管理的重要依据，是考核企业领导人经济责任的履行情况、加强经营管理、提高经济效益的重要保证。

2、质量特征

①可靠性。要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。

②相关性。要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于投资者等财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。

③可理解性。要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于投资者等财务报告使用者理解和使用。

④可比性。要求企业提供的会计信息应当相互可比。

⑤实质重于形式。要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。

⑥重要性。要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。

⑦谨慎性。要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。

⑧及时性。要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或者延后。

（二）会计造假的概念

关于会计造假的定义，国内学术界的说法主要有：1、会计造假是指会计活动中当事人为了个人利益，事前经过周密安排，故意以欺诈、舞弊等手段，使会计信息歪曲反映经济活动和会计事项。2、会计造假，即假账真算与真账假算，也就是财务虚假，是企业有意识的错报会计信息，是主观动机驱使的结果，是有预谋的舞弊行为的产物。其行为具有明显的欺诈意向，以蒙蔽股东、债权人、银行或政府部门等利益相关者。3、会计造假是一种以获取不正当利益为目的，采用欺骗性手段故意谎报财务事实的行为。通常包括：伪造或变更会计资料，隐瞒或删除交易或事项的结果，无中生有编造虚假的交易或事项，蓄意使用不正当的会计政策；虚假披露会计政策，其实质是一种违法性经济行为。根据“全美反财务舞弊委员会”(Treadway委员会)的定义，会计造假是“公司在对外的财务报告的过程中，由于故意的或轻率的行为，无论是虚假或漏列，结果导致重大的误导性财务报告，对投资者的投资决策产生实质的影响”。

二、上市公司会计信息造假的原因分析

（一）上市公司存在进行会计造假的条件

1、公司治理结构缺陷。我国大多数上市公司是由国有企业改制或由国家和国家授权投资的机构投资兴建而来，加之《证券法》中关于企业改制过程中其国有净资产的折股比例不得低于65%的规定，使得大部分上市公司的股权结构中表现出国有股一股独大。而国家关于国家股和法人股不允许上市流通的规定，更从制度上确保了国有股的绝对优势地位。由此市场上就出现了这样的现象，即持有流通股的广大股东承担着由公司的经营业绩好坏引起股价波动的市场风险，却很难作为股东行使到参与公司治理的权利，而持有国家股、法人股的股东独揽公司大权却不必承担股票市场的风险，股东大会也往往变成国家股股东的“一言堂”。

2、上市公司会计准则制度不完善。我国的会计准则基本上是参照美国会计准则的制定模式，采用的是原则导向型。原则导向型的特点是各项会计准则的规范是粗线条的，具体操作要借助于职业判断。我国《企业会计准则》规定上市公司会计核算应当遵循稳健性原则，合理计提资产减值准备，以防高估资产价值，提高会计信息质量。但事实上在我国由于没有统一的会计人员职业判断标准细则，上市公司既可以通过少提资产减值准备掩盖风险，虚增利润，也可以通过多提资产减值准备减少利润或加大亏损。这就在客观上为企业操纵利润提供了一定的空间。

3、注册会计师聘任制度的缺陷。我国目前的“谁委托谁付款”的独立审计付款方式，是由委托者委托注册会计师和会计师事务所对被审计单位进行审计，这实质上就出现了委托人出钱委托注册会计师审计自己的现象，这种委托人与被委托人合二为一的状况打乱了审计关系三方有序的平衡关系，注册会计师在审计中处于明显的被动地位。根据会计师事务所的执业行为的规范和道德水准的要求,会计师事务所必须具备相对独立性，而实际的结果是管理层为会计师事务所的“衣食父母”，审计机构在同行竞争中为了生存“迁就”上市公司甚至与其共谋是一种“理性”选择。

4、会计人员对虚假会计信息的无奈。从企业内部管理制度看，会计人员对企业经营管理的监督能力是有限的。任何会计造假的实行人都是会计工作者本身，在我国目前上市公司内部人控制现象普遍的情况下，是否能够造假、是否敢于造假已经成为了上市公司是否聘任会计人员的首要条件。而会计人员的薪金又直接和公司业绩息息相关，为保住饭碗会计工作人员迫不得已不得不进行造假。

5、会计造假的成本太低。在我国的资本市场上，会计造假违规的成本太低，这主要表现在：一是违法违规行为被发现的概率很低，二是惩罚力度远远不够，会计造假收益很高，而会计造假成本过低。对会计造假行为，不仅刑罚和经济制裁力度不够，而且缺少名誉地位，升迁机会等方面损失。目前我国《会计法》中对违反会计法规的单位最高经济处罚是10万元，对具体责任人的最高处罚是5万元，远远低于预期的违法收益，处罚未伤筋骨。由于会计造假的风险收益大大高于风险成本，致使某些单位和个人仍然敢于铤而走险。

6、中小股东对虚假会计信息的麻木。目前我国证券市场投机氛围浓重，投资者主要依靠证券市场的股票差价获得收益，很少有投资者去关注企业的经营情况、发展前景以及企业的财务状况和会计信息质量的高低。即使某支股票的假账曝光导致股价大跌，中小投资者也大都自认倒霉。

（二）上市公司会计造假的动机

1、企业自身利益的驱动。我国证券法规定，发行和上市股票的公司必须具备连续盈利的经营业绩。由于这些规定，不符合条件的公司要想获得配股资格以及面临ST或PT的公司就不得不通过各种手法对企业财务报告进行处理，以达到其向资本市场“圈钱”提高公司股票价格并从中牟利以及扭亏为盈去掉ST或PT帽子的目的。

2、企业经营者的个人利益驱动。上市公司管理者的利益（薪金、升迁）往往与企业的经营业绩挂钩。而企业经营业绩的考核则往往由利润的完成情况、投资回报率、销售收入、净资产收益率等各项财务指标反映。为取得更多奖金和继续保住经理的位子，企业管理层往往通过编造虚假会计信息，包装利润，以非法手段来操纵公司股价，从而维护自身利益。

3、会计信息失真的政治动机。改革开放以来，党中央、国务院就把经济建设作为全党、全国人民的工作中心，经济发展指标已成为评价个人政绩和地方政府政绩的主要指标。虽然我们正进行建设政企界分离的现代企业制度，但依然有部分国企的经营者和政府部门有着藕断丝连的关系。另一方面，上市公司大多为所在地经济的强劲推动力，其经营状况往往涉及所在地区的利益、形象和政绩，因而得到当地政府的大力支持。由于利益需求和地方政府提高自身政绩的需要，某些地方政府对当地上市公司会计造假行为采取默许甚至支持的态度。

三、上市公司会计信息造假的表现形式

（一)虚构交易事实

部分上市公司为达到上市条件或骗取配股资格，通过虚构销售对象，填制虚假发票和出库单、建立虚假业务账册等手段虚构交易事实以粉饰经营业绩。

（二）利用债务重组调节利润

近几年来，上市公司利用非经营性损益对企业利润进行人为调节，提高企业利润。这是因为在我国上市，对于企业而言，具有很强的融资功能。在目前“总量控制、集中掌握、限报家数”的政策下，上市公司的“壳”资源价值很高。如果上市公司发生亏损，就可以利用债务重组来扭亏为盈，转移利润。也就是说，由非上市的国有企业将利润转给上市公司，从而避免上市公司被摘牌。具体做法是：凭借关联关系，用上市公司的劣质或者闲置资产，以高于账面价值的金额，与其国有控股母公司的优质资产相交换或出售，从中获取巨额利润，这种交易被称之为“垃圾换黄金”。这样，幕后的母公司就保住了已上市的子公司的“外壳”，然后母公司凭借着子公司的“壳”，就可以从股市市场上圈取大量资金。

（三）伪造往来款项，调节利润

如果上市公司想提高利润，就虚开发票，增加应收账款，第二年又以客户质量差而退货等借口将其冲减，或者将潜亏金额转入其他应收款，从而使本年利润增加。如果上市公司想调低本年度利润，可将收入转入其他应收款，减少销售收入，降低本年利润；或者推迟开发票，将营业收入暂时转入“预收账款”账户。当上市公司负债比率过高时，就将融资租赁业务转变为经营租赁业务，以避免确认与披露长期应付租赁设备款。

（四）隐瞒或不及时披露重大事项

从历年被处罚或公开谴责的上市公司的违规事实来看，隐瞒或不及时披露的重大事项主要集中在委托理财、担保、诉讼等。

四、上市公司会计信息造假的危害性

（一）严重扰乱了社会经济秩序

市场经济是一种信用经济，会计信用则是这根经济活动链条的基石，若没有了信用，市场经济形成的各类社会与经济关系就不能顺利建立起来，并无法持久维系。就整个社会而言，会计资料是一种重要的社会资源，会计资料的质量直接影响资料使用者。会计资料是在会计核算过程中形成的、记录和反映实际发生的经济业务事项的资料，是记录会计核算过程和结果的重要载体，是政府管理部门、投资者、债权人以及社会公众进行宏观调控、改善经济管理、评价财务状况、防范经营风险、作出投资决策的重要依据。会计造假不仅会破坏市场经济秩序，导致宏观调控和微观决策的失误，还会为经济犯罪活动提供方便，滋生腐败，最终扰乱社会经济秩序。

（二）严重败坏了会计行业的诚信

诚实守信是社会公德的基本要求，是每个公民的最基本道德规范，而作为经常与钱财打交道的会计工作和会计人员，更应诚信第一，真实客观地反映经济活动事项。从某种意义上来说，诚信是一个企业的生命，如果没有诚信，企业要想能在市场中获得生存和发展，简直是痴人说梦，其最终的结局就是破产关门。而会计造假者弄虚作假、见利弃义，违背基本的职业道德，连最起码的社会公德都没有，怎指望他们把好经济活动的“关口”？怎能让投资者、管理当局、社会公众相信他们的会计资料呢？又怎能让我们会计行业和会计人员受到社会的尊重呢？

（三）对于国家、企业、投资者造成的影响

1、对国家:能扰乱社会正常的经济秩序,给国家的税收带来麻烦和影响,国家统计的GDP、GNP的数据都没有可信性，国家政策也难以制定和执行。如果全社会的企业都造假账，那么社会的经济会再次陷入瘫痪。当今全球竞争的就是一个国家的综合国力，试想如果这个国家经济落后会有怎样的结果？别忘了中国的老教训：落后就要挨打！2、对企业：现在虽然好多企业都设两套账，一个内部账，一个外部账，但是把两套账弄乱、弄混的企业大大存在。可能企业自己会认为他们做假账是给外人看的，是给税务局、工商所看的，但实际上假账对企业自己来说也有不小的影响，试想如果企业的经营者和管理者手里拿的是自己的企业的假账本在做所谓的分析，那不是件很可笑的事吗？那不就是自欺欺人的事吗？3、对投资者：企业的报表不只是给自己看的，也是给投资者甚至是给潜在的投资者看的，这些投资者拿着手中的企业报表认真的在做自己的投资计划，如果报表的虚的，那么很显然不论投资者做怎样的投资计划都是白费力气，因为数据根本就不准！试想如果一个投资者把所有的财产和精力都投进去了，却因所看是假账的报表而投资失力，会不会由此而倾家荡产？

五、上市公司会计信息造假的防范和治理

（一）提高会计造假成本，减少成本造假收益

上市企业进行会计造假的根本原因还是利益关系，这与我国当前会计收益与会计造假成本配备不合理有直接的关系，上市公司会计造假的的低成本高收益让数不清的上市企业高层前仆后继、挺而走险。所谓“釜底抽薪”，要想彻底打击当前会计造假行为，从企业层面来说，首先应该提高会计造假成本与收益的配比度，使高收益伴随着更高的成本。

如何提高上市企业会计造假的成本呢？首先提高会计造假的直接成本。法院和证监会密切配合，形成严厉的处罚机制，对于已经发现的上市企业会计造假行为，立刻给予严厉的道德处罚、经济处罚、行政处罚；然后应提升会计造假行为的预期成本。现在我国上市公司会计造假如此猖狂，过轻的处罚就是导致会计造假行为的直接动因，因此提高证劵法、会计法等对会计造假行为主体的处罚力度，让会计造假成为上市公司的禁区，轻易不敢涉足，就成为控制会计造假的直接手段。最后提升会计造假的间接成本，我们应该树立会计造假不仅仅承担经济责任还要承担民事责任的观念，因此加强上市企业会计造假行为的民事法律监督和加大处罚，就成为我们打击会计造假的必要手段。

（二）快速建立和完善会计法律法规体系

1、完善我国相应的法律法规体系，要加强政府对会计造假的监管力度

建立我国关于上市公司法律法规体系，使我国会计、财务、审计的法律法规进一步完善，使我国上市公司有法可依，有章可循。不仅如此，还应对还应该修订那些不利于我国经济发展的法规条例，特别是那些入世以来，不符合国际会计条例，不能和国际接轨的准则，让我们国家在经济方面真正的成为法制社会。大力宣传，认真贯彻会计法律法规，让会计人员在来会计工作中树立法律意识的同时，也要切实保障他们的权利能够依法行使。

2、完善会计制度和会计准则，建立一项高质量的会计准则体系

一项高品质的会计准则主要是由会计准则产品质量、会计准则制定质量和会计准则执行质量这三个方面组成的，其中产品质量是核心，制定质量是前提，执行质量是保证，在这方面我们可以把美国财务会计准则委员会在制定会计准则过程中所积累的经验作为借鉴，进一步完善会计准则，提高信息质量。

（三）快速转变政府职能

虽然我国实行市场经济很多年，但政府对证劵市场的监管仍然残留着计划经济管理模式的身影，为了维护资本市场公平竞争的环境，切实保护利益相关者的合法权益，引导社会经济资源的有效配置，政府应尽快转变其职能，下放其权利，集中精力，搞好调控和维护市场秩序，而不是直接经营企业，使市场的自律管理体系真正发挥作用，重拾投资者信心；由于地方政府为了维护本地经济的发展，提高政绩，往往提倡、甚至采用行政手段保护本地上市公司的“包装”行为，这更加使地方上市公司肆无忌惮，因此中央政府有必要对地方政府如此非理性的财政行为加以约束，以帮助地方政府克服“本位思想”。同时国家应制定更为完善、科学的政府监管制度，使政府相关部门各司其职、相互配合，避免重复执法，以加强政府执法的权威性和有效性。

（四）完善独立注册会计师制度，加强自律建设

会计师事务所是从社会层面对会计行为进行监管的独立性机构，同时也是拦截会计造假信息的最后一道防线，但由于我国注册会计师事务所与被审计单位之间存在着经济上的雇佣、业务上的保密等依赖关系，使注册会计师很难公平、公正的行使其权利，因此淡薄的风险意识、不强的责任心、粗糙的执业工作就成为目前我国会计师事务所的普遍特征，因此要想真正的发挥会计师事务所的监管作用，就必须加快对会计师事务所的制度改革，使其真正的变成我国独立的监管机构。同时我们可以看出，随着我国经济的发展，注册会计师的道德水平越来越差，一切向“钱”看，已经成为很多注册会计师的工作宗旨，因此要想真正的发挥注册会计师“经济警察”的作用，在完善外部体制的同时也要注意对内在道德的培养。

（五）加强会计人员诚信教育，提升其执业缺失成本

随着我国经济的不断发展，制度的不断完善，对我们会计人员提出的要求也越来越严厉，能否适应新形式下的会计工作，已关系到我国上市公司能够长远发展、能否加入到世界竞争的重要问题。让我国会计人员从事会计活动时拥有良好的道德素质是我们进行诚信教育的目标，是控制我国会计造假的重要手段，因此从事会计工作人员要真正的做到操守为重，诚信为本，遵循原则，坚决不做假账的职业准则，让爱岗敬业、诚实守信、廉洁自律、坚持准则、提高技能、强化服务、参与管理、依法办事、客观公正、保守秘密成为会计行业的主流思想、文化。一定要建立健全企事业单位及会计人员的信用档案制度，要对那些坚持原则、客观公正、显着成绩的会计人员进行物质甚至精神的奖励，让那些在信用档案有不良记录的人员付出比取得造假收益更大的代价，以直接的手段让会计人员增强其职业道德意识。

综上所述，在我国会计造假已成为影响上市公司健康快速发展的普遍问题，它也得到了社会各界关注，许多的学者经过多年研究取得了重要成果，同时国家作出的相应的政策，使我国的法律体系不断完善、公司治理结构也日趋科学，只要我们内外治理、长期坚持，一定会使我国的会计造假有所控制，为我国上市公司创造更健康的生长环境，使我国资本市场更加完善。

六、参考文献

[1] 李志钢《上市公司会计造假的原因及防范措施探析》, 湘潭工学院学报（社会科学版） , 2003年03期

[2] 韦秀仙《上市公司会计造假原因分析》, 社会科学家 , 2005年01期

[3] 陈妮《我国上市公司会计造假的有效防治措施研究》，新财经（理论版） 2013年02期

[4] 吴家澍《上市公司会计造假的防范与治理》，现代经济信息 2010年08期

[5] 李学翠，周希艳《会计诚信问题的思考》，现代商业 2007年29期

[6] 孙明涛《上市公司会计造假的原因及表现》 SUN Ming-tao – 中外企业家 2008年10期

[7] 王新红《透视上市公司会计造假的根源》财会月刊(B财苑) 2004年05期

[8] 梁国萍，刘微《上市公司会计信息失真的成因及手法》特区经济 2005年08期

[9] 左建华《浅谈我国上市公司的监管》投资与合作 2012年02期

[10]王亚娟《会计造假的危害与治理》现代企业 2006年12期

[11]闵权风《我国企业会计造假动机及其治理》现代企业文化 2012年05期