固定资产会计准则探讨

摘要:2006年2月15日财政部颁布了包括1个基本准则和38个具体准则在内的新会计准则体系，新准则在固定资产的确认、计量、核算等方面发生了较大的变化。本文通过新旧会计准则对固定资产会计处理的比较，来分析新会计准则下固定资产会计处理的变化，以期对固定资产的会计处理进行更加准确的操作。

2006年2月15日财政部颁布了包括1个基本准则和38个具体准则在内的新会计准则体系，并要求上市公司于2007年1月1日起率先执行，中央国有企业于2008年年底之前全面执行。新准则在固定资产的确认、计量、核算等方面发生了较大的变化。本文通过新旧会计准则对固定资产会计处理的比较，来分析新会计准则下固定资产会计处理的变化，以期对固定资产的会计处理进行更加准确的操作。

关键词：新会计准则；固定资产；处理变化

一、新旧固定资产准则的差异比较

我国自2001年和2006年先后两次颁布了会计准则，以下就2006年颁布的《企业会计准则第4号—固定资产》(以下简称“新准则”)与2001年颁布的《企业会计准则—固定资产》(以下简称“旧准则”)进行差异比较。

(一) 固定资产概念方面的差异

1.旧准则中固定资产的概念具有以下特征：

（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；

（2）使用年限超过一年；

（3）单位价值较高。

2. 新准则中固定资产的概念具有以下特征：

（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；

（2）使用寿命超过一个会计年度；

（3）固定资产为有形资产。

从以上对比可以看出，新准则取消了旧准则对固定资产单位价值的限制规定，只要符合新准则中关于固定资产的规定，就可以确认为固定资产。新准则中规定固定资产为有形资产，从而将固定资产与无形资产区别开来。在使用期限上，新准则引用了“使用寿命超过一个会计年度”的说法，比旧准则“使用年限超过一年”的说法更为妥当。

(二) 固定资产初始计量方面的差异

在固定资产的初始计量即入账价值方面，新准则基本上继承了旧准则的规定，但也有一定的调整，这些调整主要包括：

1.投资者投入固定资产的成本计量。旧准则规定：“投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值，作为入账价值。”新准则修改为：“投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。”很显然，新准则在强调了投资资产计量的法律形式性即合同或者协议的同时，也强调了固定资产价值的公允性，其中既包含有对企业自主经营决策权的尊重，也包含有公正与公平的成份；既强调了法律形式，也强调了实质，并且实质重于形式。《基本会计准则》新增的会计原则在此得到充分体现。

2.新增了弃置费的规定。新准则针对某些特殊行业存在较高的固定资产弃置费用，规定企业在确定固定资产成本时应当考虑预计弃置费用因素。

3.旧准则没有涉及对“购买的价款超过正常信用条件延期支付”的固定资产的计量，而新准则指出：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

4.新准则对企业合并取得的固定资产的计量按《企业会计准则第20号—企业合并》确定。该准则第二章同一控制下的企业合并第六条规定：合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量；第三章非同一控制下的企业合并第十二条规定：购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。而旧准则指出，本准则不涉及企业合并中取得的固定资产的初始计量。

5.新准则没有涉及接受捐赠的固定资产和盘盈的固定资产的计量。

（三）固定资产后续计量方面的差异

1.折旧方面：新准则未对取得的固定资产从何时开始计提折旧作出规定，只规定固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。旧准则规定：固定资产应当按月计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用。企业在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。

2.后续支出方面：新准则第六条规定：与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。新准则第四条规定固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：(1)与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；(2)该固定资产的成本能够可靠的计量。企业根据本准则第六条的规定，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。而旧准则规定：与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量有了实质性提高，或者使产品成本有了实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额。

3.明确了对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法的变更处理方法。新旧准则都规定当净残值预计数、固定资产包含的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产预计净残值、折旧年限和折旧方法。但是旧准则对改变时的会计处理方法没有作出规定。新准则明确规定：所有这些改变应当作为会计估计变更，也就是这些改变应当采用未来适用法，不需要进行追溯调整。

4.减值准备的计提方面：新准则规定固定资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》来处理。但《企业会计准则第8号——资产减值》中明确规定：可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减计至可收回金额，减计的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间内不得转回。而旧准则规定：如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提减值准备，并计入当期损益。已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算并确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照恢复后的账面价值，以及尚可使用的寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备发生变化而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。

二、新固定资产准则的利与弊

(一) 新固定资产准则的优点

新固定资产准则与2001年发布的《企业会计准则—固定资产》相比，具有较大的优点。概括起来有以下几个方面:

1.体系结构更加简洁

旧准则分为引言、定义、确认、初始计量、折旧、后续支出、减值、处置、披露等。新准则将定义与确认合并为确认，折旧和后续支出合并为后续计量，取消减值，改由《企业会计准则第8号—资产减值》予以规定，调整为总则、确认、初始计量、后续计量、处置、披露等。通过调整，使新准则在结构上更加简洁。

2.重新确定了固定资产的概念和范围

在固定资产的概念上，取消了定义固定资产的价值标准，引用了“使用寿命超过一年”的说法，基本采用了《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》的相关定义。认为固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度。又明确了固定资产的确认条件，并且规定，与固定资产有关的后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

在范围上，将作为投资性房地产的建筑物和生产性生物资产排除在固定资产核算的范围之外。企业的这两类资产将不再通过“固定资产”科目进行核算，而是适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》和《企业会计准则第5号——生物资产》。

从以上有关固定资产界定的变化中可以看出，在固定资产的确认范围方面，由过去以国家硬性规定为主逐步向企业依据一定标准自主确定转变。并且取消了对固定资产单位价值的硬性限制，使得企业可以根据自己的实际情况对资产进行分类，确定固定资产的目录，体现了实质重于形式原则。

3.明确了固定资产的初始计量

新准则规定，固定资产应当按照成本进行初始计量，并且提出了公允价值的概念，对于抑制投资各方，特别是关联企业之间投资的恶意操纵和利润转移具有重要意义。并分别规定了不同情况的计量依据：并且明确规定，对于特定行业的特定固定资产，比如石油天然气企业油气水井及相关设施的弃置、核电站核废料的处置等，应当考虑预计弃置费用因素，计入固定资产成本。规定企业在确定时应当考虑预计弃置费用因素。一般企业固定资产成本不预计弃置费用。

4.固定资产后续计量方面更加具有指导性

在后续支出方面，新准则规定，固定资产发生后续支出时，其确认原则与初始确认固定资产的原则相同，即该固定资产包含的经济利益很可能流入企业，该固定资产的成本能够可靠的计量。发生的后续支出只要符合其规定的特征，则应将其计入该项固定资产的入账价值；不符合固定资产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

(二) 新准则的不足之处

新会计准则的颁布和实施，无疑对我国会计工作具有重要的推动作用。但是，根据会计理论和实际工作来看，新固定资产准则也存在着不足之处，将制约会计理论和实际工作的健康发展并给会计实务带来了一定的难度。这些不足之处主要体现在以下几个方面：

1.在固定资产的定义上，新准则只给出两条判断标准，取消了价值判断标准。强调企业根据自身生产经营特点和市场情况来确认固定资产，充分利用市场达到优化配置资源的目的。表面上看，给企业判断固定资产以更大的灵活性，但是如果会计人员难以判断准确，特别容易将“固定资产”和“包装物及低值易耗品”混淆，很有可能成为企业操纵利润的手段。

2.关于后续支出的判断问题。固定资产的后续支出通常包括固定资产在使用过程中发生的日常修理费、大修理费用、更新改造支出、房屋的装修费用等。对于固定资产发生的更新改造支出、房屋装修费用，新准则规定符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合确认条件的，应当在发生时应计入当期管理费用。在会计实务中使得会计人员有时很难划分清楚，从而导致利润不实。

3. 新准则没有涉及接受捐赠的固定资产和盘盈的固定资产的计量，使得会计人员遇到企业接受捐赠和盘盈固定资产时无法确定其账面价值。

4. 关于折现率的确定。新准则从三个方面涉及到折现的问题：对购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付的以购买价款的现值确定固定资产成本、弃置费用和预计净残值。这就需要确定折现率，让会计人员难于把握确定一个合适的折现率。

5.与税收征管衔接不够。新准则要求企业对固定资产计提减值准备，规定固定资产的价值判断标准和使用寿命及折旧方法由企业自主确定。但税务部门在税收征管环节，尤其是汇算清缴时，仍按照现行的《税收征管法》执行，对企业按固定资产准则操作的上述事项多数要重新计算并调整应纳税所得额，还要进行必要的账务处理。新准则与税收征管方面衔接的缺乏，无形中加大了企业会计人员的工作难度，挫伤了企业执行新准则的积极性，影响了新准则的贯彻实施。

新固定资产准则的规定在某些方面强制性减缓，指导性、灵活性增强，无疑是一大进步。但是，这些指导性、灵活性，将会导致会计人员对固定资产业务判断不够准确，再加上若企业有不良意图，新准则很有可能成为企业操纵损益的工具。

三、对策

在新会计准则完善企业的固定资产管理的应用策略中，首先要面对的是企业固定资产管理理念的创新。对于企业管理来说，只有企业的管理者关注企业固定资产管理，重视企业的固定资产管理，新会计准则下的企业固定资产管理策略所具有的管理效果才能真正发挥出来，也只有这样才能不断的推进企业固定资产管理有效性的提升。

（一）完善与建立管理责任制

企业要从自身的管理实际出发，将固定资产管理作为重要工作内容贯彻企业的日常管理与工作目标中。在新会计准则的指导下，却定固定资产管理责任制制度，通过归口管理及责任到人的固定企业管理方式，从而做到有理的提高企业固定资产管理的工作效率。

（二）会计监督制度与外部审计制度的完善

企业的财务部门在企业固定资产管理方面严格的执行《会计法》与《企业会计准则》的规定，对固定资产可能出现的减值迹象进行合理的计提检查准备。财务部门不断加强会计核算及会计监督的作用。同事在企业的固定资产管理方面还应不断的加强外部审计的力度

（三）规范固定资产的会计核算

折旧方法，应当要尽量保持一致，防止企业进行利润调节的冲动。对于固定资产的净残值，因为会计准则没有规定的具体比例，企业在计提时要保持核算的口径一致性，同时还要充分考虑税法的限制性规定，如果没有明确信息表明税法对固定资产净残值规定不准确，企业应参照税法规定的固定资产净残值的估算。在固定资产初始计量方面，要拓展会计准则的规定，比如，新会计准则根据经济发展的情况增加了购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的规定，要进行现金折现的计算等。通过制度严格规定的刚性效应来不断约束企业的固定资产核算行为，进而提高企业固定资产核算水平。

（四）准确进行减值准备的计提

结合我国的实际情况，制定固定资产可收回金额操作性较强的具体标准。对于判断资产是否存在发生减值的可能性的迹象应从内外角度进行分析，从企业外部信息来源看，资产的市价当期大幅度下跌，其幅度明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌，或市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低等。从企业内部信息来源看，如果企业有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏，企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期等。只有当企业内部信息来源和外部信息来源都基本证明固定资产减值才予以计提。同时要收集相关证明信息来作为计提的依据，防止主观随意行为的发生。

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