摘要 :“营改增” 税改对现代服务业、交通运输业、建筑业等的税负影响。它属于结构性减税的一项重要内容，它的启动必然对不同行业税负产生不同影响。营业税暂行条例规定，交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业营业税税率为3%，娱乐业为5%-20%，其他营业税税目为5%。按照营业税改征增值税试点方案的安排，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。“营改增”后在总体税负下降的情况下不同行业的税负出现有增有减的现象。
关键词：“营改增”，税改， 税负
一、“营改增”的相关概述
这一减轻税负的改革，将促进一大批市场主体放开手脚，提升服务水准，有利于提振消费和改善民生，并有益于扩大内需、推进产业升级换代，加快转变生产方式。
在加快经济发展方式转变的新形势下，为什么我国营业税需改征增值税？
在我国现行税制结构中，增值税和营业税是最为重要的两个流转税税种。增值税覆盖了除建筑业之外的第二产业，第三产业的大部分行业则课征营业税。但随着市场经济的发展，这种税制显现出其不合理性。
其一，增值税和营业税并行，破坏了增值税的抵扣链条。增值税具有“中性”的优点，即在筹集政府收入的同时并不对经济主体施加“区别对待”，客观上有利于引导企业在公平竞争中做大做强。但要充分发挥增值税的中性效应，前提之一就是税基尽可能宽广，最好包含所有的商品和服务。而现行税制中，增值税征税范围较狭窄，导致其中性效应大打折扣。
其二，将大部分第三产业排除在增值税的征税范围之外，对服务业发展造成了不利影响。
其三，两套税制并行造成了税收征管实践中的一些困境。比如，在现代市场经济中，商品和服务捆绑销售的行为越来越多，要准确划分商品和服务各自的比例也越来越难。
在新形势下，逐步将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税，符合国际惯例，是必然选择。
现已确定的这一改革在上海先行先试。这一减轻税负的改革，将促进一大批市场主体放开手脚，提升服务水准，有利于提振消费和改善民生，并有益于扩大内需，加快转变生产方式。［1］
二、对企业税负的影响
此次“营改增”税改，对各企、事业单位而言税负是否降低很难统一确定，因各单位自身情况而异，下面我们按纳税人的分类来分析。纳税人可分为小规模纳税人和一般纳税人两大类。
（一）小规模纳税人
在“营改增”之前，小规模纳税人一般按3%的增值税计征货物销售增值税和按5%营业税计征文化服务业的营业税。而此次“营改增”试点的增值税税率对不符合一般纳税人条件的小规模纳税人按3%的税率征收增值税。 实行“营改增”后，占试点企业近7成的小规模纳税人由原来5%税率缴纳营业税改为按3%缴纳增值税，税赋下降幅度达40%左右。很明显，对小规模纳税人来说，此次“营改增”是个极好消息，为企业降低了税负，增加小规模纳税人的生存机会。［2］
［1］：参见“‘营改增’税改对企业税负的影响”，百度文库。
［2］：参见“浅谈‘营改增’税改对企业税负及财务指标的影响”，财会研究，第18期，2012年。
（二）一般纳税人
一般纳税人大致可分为服务型企业、制造型企业、服务制造混合型企业。 由于一般纳税人进项税额可以抵扣，故服务型企业、制造型企业、服务制造混合型企业之间的差异就很大。
服务型企业最大特点是人力资本在企业资本中的占比高，人力资本已经成为服务型企业的“第一资源”。 其利润总额中，提供服务所创造的利润占据重要比例，即除服务收入外，公司基本无其他收入来源，也没有因其他收入产生成本而引进的增值税发票。 该类服务型企业会因“营改增”而没有进项税额导致税负明显增加。对于制造型企业及服务制造混合型企业来说，“营改增”是极好消息，原本就有进项税额。 实施“营改增”后，每月产生的进项税额可以抵扣增值税额，大大降低了企业税负。
三、对财务指标的影响
（一）、政策解析
营改增前增值税一般纳税人接收交通运输企业开具（自开或代开）运输发票按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额的 7% 进行抵扣，如某一般纳税人支付 10000 元运费，可抵扣进项税额 700 元（ 10000*7% ）；营改增后增值税一般纳税人接收交通运输企业开具（自开或代开）的货物运输业增值税专用发票按照发票费用项目及金额的 11% 进行抵扣。该纳税人如同样支付 10000 元 ( 含税 ) 运费，其可以抵扣的进项税额计算如下 :
先换算成不含税 10000/(1+11%) =9009.01 元 , 则其可抵扣税款为 9009.01*11%=990.99 元。［1］
（二）、税负分析
下面举例对某企业营改增试点前后税负进行分析。
单位：万元
项目 2011 年
销售收入 13282.85
销项税金 1920.25
进项税金 1286.67
其中 : 运费抵扣 71.77
运费金额 1025.28
所得税税前扣除 13136.16
［1］：参见“‘营改增’税改对企业税负的影响”，百度文库。
试点前：该纳税人缴纳增值税 633.58 万元 (1920.25-1286.67) ，缴纳企业所得税 36.67 万元 (146.69*25%) 。
试点后：销售收入、支付运费不变，销项税金 1920.25 万元（保持不变）。
先换算成不含税 1025.28/ （ 1+11% ） =923.67 万元 , 则其可抵扣税款为 923.67*11%=101.6 万元。（三）、基本情况
2011 年我区增值税一般纳税人 1807 户，实现销售收入 4670691.95 万元，销项税额 620569.74 万元，进项税额 537462.73 万元，其中运输发票抵扣 2651.46 万元，应纳税额 159790.23 万元。运输发票进项税额占比 0.49% 。
如果我区增值税一般纳税人全部接收试点单位开具的货物运输业增值税专用发票， 2011 年分局实际运费抵扣 2651.46 万元，还原后运费金额 37878 万元（ 2651.46/7% ）。 累计税费减少额： 37878*2.44%=924.22 万元。
总之，目前“营改增”试点阶段，难免存在部分企业的税负不减反增等现象，但如何使企业税负实实在在的减少，还需财政、税务、企业各方长期不断摸索，同时也为今后扩大试点行业、试点地域提供借鉴，切切实实给企业减负。
财政部、国家税务总局相关负责人曾公开表示，整体来看，营改增是一项重要的结构性减税措施。根据规范税制、合理负担的原则，通过税率设置和优惠政策过渡等安排，改革试点行业总体税负不增加或略有下降。2012年1月1日起，我国率先在上海市正式开展营业税改征增值税试点。财政部税政司副司长郑建新、税务总局货物劳务税司副司长龙岳辉曾表示，力争在“十二五”期间将改革逐步推广到全国范围。由于营业税没有抵扣机制，营业税成本只能由企业自行承担。而在增值税制度下，企业发生的采购一般可以抵扣进项税额。安永中国间接税合伙人梁因乐表示，营改增的大改革，令国内流转税的系统和国际更加接轨，并能降低重复征税对企业的负面影响。在全球经济下滑的背景下，如果企业能够享受到结构性减税带来的税负下降，对其自身更有益处。更重要的是，单一地区试点时间过长将导致生产要素向低税负试点地区流动，形成所谓的“政策洼地”，其他尚未试点地区的经济布局将因此受到破坏。
当前的稳增长必须以调结构为基础，营改增则正是为调结构创造条件，有利于原本规模较小的现代服务业企业做大做强，同时也帮助交通运输业降低综合税负成本，并间接造福其下游多个行业“财税改革在稳增长时必须超前布局，在经济增速尚未明显放缓的去年下半年，就决定在上海率先试点营改增，从而在此基础上总结经验，为当前试点扩围奠定基础。”白景明指出。按行业试点可以实现全国范围内增值税抵扣链条的完整性，并为增值税改革的全面完成打好基础。一位参与上海营改增试点方案设计的知情人士此前就透露：“单从税务部门的角度看，若在部分地区率先试点，由于增值税发票可以‘全国飞’，对税收征管系统也是一个非常大的挑战。” 为推进我国增值税改革要稳中求进、科学发展，建议：［1］
1.落实“营改增”降低企业税负的目标。从实际出发，对劳动密集型企业、技术密集型企业等设置更低的税率，以弥补人力不可抵扣而带来的税负增加。合理增加可抵扣项目，对目前试点阶段因全国不统一而不作抵扣的成本（如市外道路通行费等）设定一个合理的税收减免率。
2.采取有效措施，解决已出现的问题和矛盾。尽快设计专业的数据对接软件，如从公司操作系统中导出EXCEL数据表格，再导入至金税系统生成发票，然后直接开票，以避免重复劳动。给企业保留30－50份发票的缓冲量以及金税卡附卡，确保企业在有极少量发票的前提下能购买新的发票，同时，在申购发票的同时（购发票需要带金税卡），可用金税卡附卡开票。每月的30、31日，税务总局统一出台下个月的汇率标准。
3.建立“营改增”的试点效果评价体系。对于试点城市，为了向中央和全国提供真实、准确的试点效果，需要密切关注下列因素：一是上市公司中所涉企业的股价走势，因为股市走势图是全体投资者意愿的描述；二是关注企业种类的增减变化，以此评价“营改增”对经济转型作用的正负程度；三是关注就业情况的变化，以此评价“营改增”对劳动就业的影响程度；四是关注物价走势，以此评价“营改增”对物价走势的影响程度。五是关注宏观税负的增减情况，以此评价“营改增”是增加还是减少社会总负担。
4.创新服务方式。注重服务实效。可采用开通纳税热线新系统、电话复听、讲评互助、开设域名邮箱等方式，方便纳税人快捷沟通，不断提高纳税服务标准和质量。充分利用热线、分机、网站、传真、现场等形式，为纳税人提供多样化咨询与宣传。开发票窗口要有效利用设立咨询服务台，制定各种办事服务指南，积极热心为纳税人提供优质高效周到的服务。
四、对各个行业税负的影响
［1］：参见“‘营改增’税改对企业税负的影响”，百度文库。
（一）、营改增对部分现代服务业的影响
部分现代服务业，是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。
增值税能避免重复征税，有利于现代物流型、生产型企业的发展和壮大，但是在税率和抵扣项目等实施细节上可能导致部分非生产型服务性企业，尤其是大中型规模的非生产型服务性企业的税负负担加重，原因有如下三点：
1、在营业税改增值税之前，服务性行业的营业税税率在5%左右，即按营业收入额的5%计税，而调整之后的增值税税率根据销售额的不同分为小规模纳税人及一般纳税人，根据相关规定，若销售额未达到500万的企业属于小规模纳税人，应采用3%的增值税计税率，若销售额超过500万的企业属于一般纳税人，应按6%的增值税计税率缴纳增值税，据此，税改虽在一定程度上减轻了中小企业的税负，但是从另一个角度加重了大中型企业的税负负担（即由原先的5%税率增加为6%的税率），［1］
与国家鼓励企业做大做强的政策是相悖的。
2、由于非生产型服务性企业的主要成本构成中固定成本和工人成本较高，而该成本不能产生进项税，其成本可抵扣的项目比重过低，则进一步导致税基过高，变相增加了税负。
3、非生产型服务性企业实际上经过的环节远低于制造业等行业，基本不存在外包和重复纳税的问题，而营业税改增值税的一个重要意义在于减少重复纳税的问题，由于非生产型服务性企业本身不存在重复纳税的问题，因此税率的提升将直接导致该部分企业税务负担加重。
通过查阅资料和分析，我认为：
①、对非生产型服务性行业领域，取消小额纳税人和普通纳税人的区分对待，对领域企业统一适用3%的增值税税率计税；
②、对非生产型服务性企业的进项抵扣项目进行扩展，或给予非生产型服务性企业一定的优惠政策，从而降低该类企业的税基达到减少税负的目的。
（二）、、对交通运输业的影响
营业税有税制简单，征收成本较低的优点。但营业税以营业额为课税对象，按规定的税率计税，对于企业购进已纳营业税项目所承担的营业税则不予扣除。由于我国实行的是增值税和营业税并行的流转税制度，对提供劳务要征收营业税，对销售货物征收增值税，对于主要从事应征营业税的经营活动的企业来说，过紧已纳增值税项目所承担的增值税不能得到扣除，而增值税的基本税率达到17%。由此发生的重复征税将导致更大的税收负担和扭曲影响。鉴于能够避免重复征税是增值税的重要性质，所以上海市将作为试点，以增值税替代营业税。
1.对交通运输业征收营业税的现状
交通运输业是指使用运输工具或人力、蓄力将货物或旅客送往目的地的业务，具体包括陆路运输、航空运输、管道运输和装卸搬运五大类。我国金融业营业税的
［1］：参见“‘营改增’对各个行业的影响”，豆丁网。
计税依据为营业额，包括客运运政收入、装卸搬运收入、其他运输收入和运输票价中包含的保险费收入，以及随同票价、货运运价及向客户收取的各项交通建设基金等。交通运输业营业税的现行税率为 3%，交通运输业的营业税应纳税额=营业额×适用税率，营业额=全程运费－支付给其他单位运费
2.对交通运输业改征增值税的影响
①、是对企业税收负担的影响
交通运输业的增值税一般纳税人通常适用一般计税方法，按照11%的税率计算销项税额，应纳税额是销项税额减去进项税额后的余额。应纳税额的计算公式为：
应纳税额=当期销项税额-当期进项税额；
销项税额=不含税销售额×税率；
不含税销售额=含税销售额÷（1+税率）。
目前，增值税一般纳税人可以扣除进项税额的项目主要是购进原材料,机器设备等货物以及接受的应税劳务和应税服务。作为营业税纳税人，交通运输业上市公司在购买原材料、生产设备、燃料时所缴纳的增值税不能抵扣，纳入改革试点后，缴纳的增值税可按规定抵扣。所以对交通运输业来说，改征增值税对企业是一项减负措施。
②、是对国家财政收入的影响。
增值税是中国第一大税种，目前属国税。营业税则是地方税，且是地方税中最大的一个税种，营业税基本上都占地方税收的四成以上。根据国务院常务会议，“试点期间原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区。试点行业原营业税优惠政策可以延续，并根据增值税特点调整。纳入改革试点的纳税人缴纳的增值税可按规定抵扣。”
但长远来看，从营业税到增值税的彻底转变，粗略讲也会让地方政府失去原本可以收到的营业税的大头，差不多达到75%，这部分转移到了中央政府国库之中，仅有25%以增值税地方分享部分留在地方国库中。这显然是一些地方政府最不愿看到的。
（三）、对建筑业等行业的影响
1、“营改增”对建安企业的积极影响
①、改变企业税负过重的局面
我国的税法制度实行的是增值说与营业税征收并行的制度，建安企业在过去是属于营业税的征税范围之内，营业税税率较高对企业产生了很多消极影响，营业税改为增值税之后虽然表面上税率提高了，但是同时多了许多进项渠道的抵扣。据专家评估预测，增值税的最高税额也就可能维持在4%。而且随着建筑安装企业发展规模的不断扩大，中间环节，即建设施工项目招投标、大型工程分包转包、子公司的项目分包转包等，也会越来越繁琐复杂。过去，处于营业税纳税范围内的建筑安装企业，在这些环节中，承受着不同程度的重复纳税，所以营业税改增值税能
［1］：参见“‘营改增’对各个行业的影响”，豆丁网。
够在很大程度上缓解重复纳税这一问题，建安企业就能够在很大程度上摆脱高额的负税压力，让企业获得更大的发展空间。除此之外，增值税取代营业税成为我国税收中的第一大税种，也是符合了国际市场的发展趋势，能够极大地促进我国各行各业的会计处理工作，以及跟代扣代缴税金有关的会计核算问题的进一步规范。
②、改变企业负税不均衡现象
我国目前还存在着税负负担比重不均衡的现象，这种现象一直以来都困扰着各个行业，也制约着我国税务管理工作的进一步发展。从我国开始逐步实行营业税改增值税以来，将许多原本属于营业税征收范围的建安企业改为了增值税纳税行业，其原本缺乏营业税进项抵扣优势的企业，目前在很大程度上改变了负税不均的现状，从而增强了它们扩大再生产的积极性与行动力，这一举措，极大地缓解了建安行业和其他行业之间的负税失衡问题，促使了我国经济建设产业结构的进一步［1］
调整与完善。
2、“营改增”对建安企业的挑战
①、“营改增”加大了建安企业的资金压力
在目前，工程款拖欠是建安企业的一大问题，更是长期存在的现象，当建安企业将工程款应缴纳的税上交后，可是工程款还在拖欠，这无疑就形成了无形的资金压力。同时，企业为了工程的运作会与供应商签订买卖合同，但是由于企业没有将款项交付，供应商就不会给企业提供专用发票，这样就将资金密集型的建安企业堵到了墙角。
②、“营改增”使得建安企业不能平缓地进行税负的转嫁
在国际上增值税有一个很显著很受欢迎的特点，那就是它是单一的，能够流转，能够转嫁，能层层地转嫁到消费者身上。但是引入我国之后，就演变成了多
税率，这样一来不同税率间的差价很可能就得建安企业自己来消化掉，这样是不公平的。
③、“营改增”对财务及企业经营业绩会造成一定的负面影响
营业税是价内税，在合同费收入和财务报表中都有所体现，但是增值税是价外税，是被扣除掉的，所以在财务报表中体现不出来。同样，在合同成本当中，原来按营业税缴纳的时候，各项成本支出也是含着税的，实行增值税后也要剔除出来，这将影响企业的毛利、营业收入和营业总额。
④、“营改增”在项目经营上可能会对总部和下属单位造成困扰
由于建安企业的特殊性，项目遍及全国各地，所以很多单位都是以总部的名义去投标的，因为以总部名义中标的可能性较大，中标以后就由自己的下属单位经营。在“营改增”之前总部可以代扣代缴营业税，因为它没有涉及到抵扣的问题，但是“营改增”之后，就会有销项发票和进项发票的主体单位不一致的情况，就不能代扣代缴了。
⑤、“营改增”会加大管理成本
营业税缴纳比较简单，也只有在缴纳时才进行核算，但是建安企业“营改增”之后，增值税比营业税繁琐，缴纳环节复杂，增值税的发票开具、认证、缴税、抵扣等等环节都需要大量的财务人员去做，再加上增值税的申报表和附表这必定要增加人力，肯定要加大企业的管理成本。
3、应对“营改增”的措施
“营改增”给建安企业带来机遇的同时也带来了新的挑战和问题，建安企业应该积极面对这些新问题与新挑战，更好地适应新的税收政策，以寻求更①加强企业的自身管理能力，提高企业的管理水平
A、加强专用发票的管理。进项税额能够抵扣增值税是有前提的，要有专用的增值税发票作为抵扣凭证。所以企业应该格外重视对专用发票的管理工作。为了能够取得尽可能多的增值税专用发票，首先，要通过合格供方的比价，优中选优，必须对合作中的分包商是否具有专用增值税发票开具资格进行认真审核，而且在以后进行分包合同签订过程中也要将这一要素作为重点考虑的问题。如果所需要合作的分包商属于小规模纳税人，不具备专用发票开具资格，那么就要在合同中进一步规定负税转嫁细则，从而最大限度降低纳税额度。其次，要加强对发票开具时限的管理，因为不是所有时间内开具的发票都能够顺利地用于进项税抵扣。总而言之，营业税改增值税之后，由于出现了进项税额抵扣这一内容，所以对于发票的种类、合作商的资格以及发票是否正规等问题都需要进一步加强工作力度，这也就给企业的相关工作人员提出了更高的工作要求。
B、加强税务的筹划。营业税的缴纳比较简单，也只有在缴纳时才进行会计核算，在税收筹划方面也没有太大的利用空间，但是当建安企业“营改增”之后，增值税涉及许多环节，税收筹划的空间就变大了，这样就给企业带来机会。其次，
增值税还能制定很多税收优惠，这些税收优惠很可能就是税收筹划的着眼点，特别是使用过的物品，将售价控制在合理的范围内就可以为纳税人提供很多经济效益。
C、加强会计的核算。营业税相对增值税而言比较简单，对于会计的核算也只有涉及其缴纳时才进行核算，但是增值税就不同了，增值税发生在生产经营的各个环节。所以对于建安企业而言，当营业税改为增值税时，会计的核算工作量就大大增加了，内容和强度都加强了，这就需要企业进一步完善会计核算的规范，加强企业内部会计人员的综合素质和整体素质，特别是对能够适应新的纳税政策的会计人员的要求就更加高了，只有这样才能进行合理的避税，为企业争取更大的经济效益和利益。
②、要坚持转型升级
企业要抵御“营改增”给企业带来的挑战，就应该认识到目前的外部环境和自身的优势，结合起来实施转型升级，如何才能成功地实施转型升级，应该做到以下三个方面。
A、实行员工的职业化。要做到员工职业化，首先在招聘时应该根据岗位要求招聘有能力、有发展潜质的员工，特别是在这次税改之后应该加入一部分具有较强业务能力的新鲜血液。此外还要对各个岗位的人员进行系统有效的培训，提升其知识能力、专业能力和适应能力，特别是要适应这次“营改增”的转变，要从更高层次上对企业人员进行要求和督促。
B、实行产品工业化。企业购进的原材料假如一直放着就只能增加管理成本，创造不了任何经济效益，但是假如将原材料尽可能地加工成为半成品或者产成品或者成为构件，就增加了其卖出的机会和可能性，出具增值税发票的能力就大大增强了。
C、实行信息化管理。由于建安行业自身行业特点决定了很多工程项目比较分散，甚至分散在全国各地，信息管理是解决这一问题的关键，它的重要性就凸显出来了，所以企业应该建立一个比较系统的信息化管理平台，以加强分散项目和［1］
企业之间的联系，这样就更加有利于建安企业自身的发展壮大。
五、结论
不过，在实际试点的过程中，一些中小型企业的实际税负反而出现了增加。主要原因在于，通过“营改增”达到减税效果的前提在于企业将销售税额与进项税额进行抵减。然而对于很多服务业的中小企业来说，难以获得进项税票；一些中小企业的上游供应商规模较小，无法开具增值税发票。在“营改增”之后，这样的企业由于税基未变，但适用税率调高，企业税负则会不降反增。
经分析，“营改增”试点行业内税负降低的企业集中在两头。一头是年销售额500万元以下的小企业，“营改增”后不需要抵扣，征税方式与以前一样，但税率由5%下调到3%；另外一头是行业内的大型企业，大型企业的上下游公司都将为规范，体量也较大，能够实现整个产业链的环环抵扣，减税效果较为显著。六、参考文献
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