摘要:目前我国存在十分严重的会计信息失真问题，其导致国有资产严重流失，影响国民经济的运行秩序和良性发展。本文对会计造假原因及会计监管理论的研究成果进行总结、借鉴和整合的基础上，针对我国上市公司目前的会计造假的深层次原因进行分析，借鉴国外会计造假监管的成功经验，完善我国上市公司会计造假政策。本文的研究旨在加强我国上市公司的会计监管力度，提高会计信息质量，保障投资者利益，促进我国证券市场的健康发展。
关键词：会计企业，造假，防范，治理
一、我国上市公司会计造假的成因分析
（一）我国上市公司会计造假的内在成因分析
1、内部激励机制不健全
虽然上市公司被推入资本市场，在总体上其经营管理有所改进，但公司的内部激励在很大程度上承袭了原来国有企业的模式。
（1）偏重非经济激励。在职位激励上，一些地方政府仍然用传统的官位激励方式来促使高级管理人员勤奋敬业，管理者在做出成绩后往往被提升到政府经济管理部门任职；在经济利益激励上，对上市公司经营管理者的激励采取与经营期间的企业利润挂钩，以财务指标作为评价其经营业绩的依据，其结果是促使经营管理者行为短期化，不注重企业的长期发展[ 陈少华编著：《防范企业会计信息舞弊的综合对策研究》，中国财政经济出版社2013年版.]。
（2）经营者激励机制不健全。在发达市场经济国家，一般己经形成一套行之有效的激励机制来约束企业经营者，如采用优厚的年薪制、奖励制和期股制等[ 陈工孟，陈小悦，张国梁.《当前中国会计与财务问题》，世界出版社1999年版.]。我国上市公司经营者激励制度近年来获得了重大改进，部分上市公司已开始实施能使经营者与公司长期协同发展的年薪制、持股经营、期股期权制等长期激励约束机制，但总体上看，上市公司激励约束机制还不健全、不完善，主要表现在以下几个方面：分配上的平均主义，缺乏对公司经营者和技术骨干的有效激励；激励与约束不对称，激励与业绩相关性不强；激励依据和标准模糊，可信度不强；激励期间结构不合理，短期激励大而忽视长期激励；激励方式不合理，精神激励与物质激励配比不协调。
2、信息不对称形成的逆向选择，进一步加剧会计信息的失真
由于委托者不能对企业资产的保值增值情况、企业获利能力、企业未来发展前景等做出可靠的判断，也没有一定的标准去比较选择众多的经营者，就可能按照所有企业的平均业绩来决定其愿意接受的企业业绩从而选定经营者。当市场中存在前述造假的经营者时，原本经营业绩良好且提供真实完整会计信息的企业经营者，其账面业绩很可能低于平均业绩而遭到解雇；而原本经营业绩差但提供经过“加工”的会计信息的企业经营者，其账面业绩很可能高于平均业绩而得以继续留在经理人市场。由于经营者处于信息优势地位，知道自己的业绩是高估了还是低估了，那些业绩被高估的企业经营者便会利用这种委托代理双方的信息不对称地位，积极粉饰对外提供的会计信息，夸大业绩，以减少企业被兼并，自己被解雇的威胁。而那些业绩被低估的企业经营者很可能遭到解雇。这样由于所有者与经营者之间信息的不对称导致了劣质会计信息驱逐优质会计信息，造成会计信息进一步失真，会计信息平均质量下降。
3、会计信息的商品属性
会计信息与一般商品不同，一般商品的供给者从商品的供给中可以得到经济利益，所以，其有创造需求和引导需求的主动性，供给的创新与需求水平的提高共同成为商品市场发展的动力。通常认为，会计信息的供给和需求是制约会计信息质量的两个主要方面。从供给的角度来看，会计信息的公共产品特性决定了供给方不能从信息的供给中得到直接的经济利益，甚至不能补偿信息的生成和披露的成本。所以，信息供给缺乏主动性，企业更不可能为会计信息质量的提高承担更多的成本，从而造成信息供给质量较差，无法充分满足用户的需要。从需求的角度来看，会计信息作为一种公共产品，信息的无偿取得，打破了会计信息供给质量和需求价格之间的内在均衡机制，削弱了需求方对会计信息质量的追求和监督，而由于我国目前会计信息有效需求主体的缺失，失去了一支有效约束、监督会计信息供给质量的市场力量，更使得会计信息质量日益低劣。
4、利益驱动
上市公司为了在证券市场进行再融资，通过粉饰报表，以达到增配股目的。由于在我国资本市场中，股东对上市公司经理层的约束机制没有建立起来，上市公司没有分红派现的压力，股权融资成本较低，这样上市公司配股或增发新股的意愿就变得十分强烈。法规规定，上市公司配股前提是，在其申请配股的前三个年度的净资产收益率平均在10%以上，且指标计算期间内任何一年的净资产收益率不得低于6%。在这种约束条件下，一些经营业绩较差的上市公司就想方设法进行利润操纵，以抬高净资产收益率；尤其是那些前两年净资产收益率平均已达标，而近一年不达标的公司。
此外，我国新股上市定价是按市盈率的一定的倍数和每股收益决定的，因此要提高发行价格，必须提高前三年的平均每股收益。而在普通股份总数一定时，要提高每股收益只能提高净利润，于是为达到较高的发行价格必然会有上市公司存在“利润操纵”的强烈动机。
（二）我国上市公司会计造假的外在成因分析
1、股权约束乏力
从我国情况看，上市公司股权约束总体呈现出软化乏力状态，但同时也存在控股股东滥用控股权的问题。(1)国家股由于最终所有者缺位，股权被不同政府机构分割，股权约束弱化，结果造成在国家股比重较大的公司，内部人控制现象严重；同时也促使国家以行政方式来行使股东的权力，形成行政约束对股权约束的替代。(2)个人股东由于过于分散，难以形成对公司约束的合力，普遍存在用脚投票的消极行为。(3)法人股东多为上市公司的国有控股母公司，自身存在股权软约束条件下的“内部人控制”问题，加上改制不彻底，控股母公司与上市公司在人、财、物等方面有诸多关联，因而出现控股母公司在“内部人控制”情况下对上市公司滥用控股权的问题[张昊博：《企业舞弊理论研究及应对策略》，辽宁经济，2006 (8)：107- 108.]。
2、需求主体分析
1.政府在市场经济中的多重角色，制约其成为真正的信息需求主体
我国政府在会计信息系统管理中的角色深而广。政府作为国民经济宏观调控者，它需要统一的、符合国民经济核算要求的信息，因此它是会计信息最大的使用者；同时作为国有银行和基金的管理者，政府也是信息的主要使用者；依据财政部门会计司、证监会、税务总局发布的一系列法规、制度，政府又是会计信息的监督者；作为国有企业的所有者，政府又是会计信息的提供者；政府审计在审计市场中的领导作用及民间审计与政府审计千丝万缕的联系，使政府又成为信息可靠性的保证者。
2.银行作为最大的债权人也不是真正的信息需求者
我国的金融体系是依托原有四大国有商业银行建立起来的，国有银行资金成了国有企业生存的生命线。银行出于债权能否按期收回的考虑，必须对企业的信用状况进行评估。根据我国银行通用的“企业信用等级评定表”，银行主要考察以下因素：经营者素质；经济实力；企业资本结构；企业经营效益；企业发展前景。这五个方面的指标绝大部分是依据财务会计信息构建的，因此，从理论上讲，银行当然是真实会计信息的需求者。但从实际情况来看，国有银行同样存在国有企业的通病，再加上金融工具单一、利率管理僵化、风险意识淡薄，缺乏合理的信用风险控制机制，政府行为严重等，致使银行在发放贷款之前和发放贷款之后，不可能真正依据会计信息来作出决策，而会计信息质量的低下更加剧了这种趋势。这样，银行作为企业最大的债权人也不可能成为真实会计信息的需求主体。
3.我国资本市场也没有能成为真实会计信息的需求主体
资本市场的信息需求主要包括大股东和中小股东。从理论上讲，大股东作为战略投资者，最迫切需要真实的会计信息，以便自己做出战略决策。但由于我国公司治理结构的特殊性，使得大股东或控股股东事实上成为公司内部控制人的同时，从外部会计信息需求者蜕化成为内部会计信息的生产者[ 安徽省会计学会课题组：《关于会计信息质量问题的调查研究—从会计学和产权角度分析》，会计研究，2012(4 )：46-47.]。由于大股东利用自己的管理优势，生产有利于自己的会计信息，从而不可能积极地去扮演一个信息需求者的角色，这样真正的资本市场上的信息需求者，只剩下中小股东，而中小股东的投机性偏好，决定了他们不可能成为真正的会计信息需求者。
3、政府监管分析
1.立法滞后，造成无法可依或有法难依
由于我国证券市场起步较晚，还很不成熟，仍处于改革和不断完善的过程中。例如，1993年颁布的《证券法》偏重于指导性而不是操作性，虽然制定了具体实施细则与之配套，对其后出现的许多新情况和新问题的规定还分散在各个通知及法律文件中，应急立法现象严重，且有些治标不治本的规定经常变动，既不易掌握，又不易执行。2006年1月1日实施了大幅修订后重新颁布的《证券法》，提高了其操作性，对遏制上市公司会计造假起到一定的作用。
2.民事法律责任弱化
目前的法律责任体系之中，是以行政责任为主，辅之以刑事责任和民事责任，其中关于民事责任的规定最为薄弱。即重在惩罚，而不是对投资者的赔偿。在对信息披露违法违规案件的查处实践中，也主要以行政处罚为主，所谓处罚力度的加大，也只是体现在追究主要责任人员的刑事责任上。
3.会计制度本身的不完善
会计制度不完备也是会计信息失真的重要原因之一。目前，我国的会计法规、准则可以被看作是一种关系契约〔引〕。但是它们不可能把会计实务中的所有情况都包括在内，且会计实务变化之快是难以预料的，会计法规、准则的制定总会存在一定的滞后性，会计法规、准则只是对会计总目标、总体会计原则以及不同会计处理方式做出规定，其中规范和指导会计操作的准则措辞比较模糊，比如“公允性”、“充分性”、“重要性”等，会计处理程序和方法的规定也比较灵活，留有选择余地，如折旧的计算方法，存货的计价方法等。这就要求会计人员具有较高的职业判断能力，同时也使实际的会计操作具有很大的主观性和变通余地，在一定程度上影响了会计信息的质量。
二、我国上市公司会计造假监管体系的完善
（一）明晰产权，发挥产权制度对会计信息生成过程的规范和界定功能
产权的明晰界定，是市场主体根据会计行为规范开展会计管理交易活动的先决条件和基础。只要产权界定清楚，会计规范的运行和会计信息的生成就会是有效率的。这是因为，产权的明晰界定，为会计信息目标的实现创造了两个重要的条件：一是所有者追求资产收益的最大化；二是资产的所有者和经营者之间存在经济上的契约关系。有了这两条，既可以允许和鼓励会计主体根据会计交易费用的高低，自由选择会计规范的激励、约束、资源配置和收入分配功能，为整个社会的财产规则、利益规则以及企业内部约束机制、激励机制的建立创造最基本的条件，这些又是有利于提高会计信息质量的充分保证。在现代企业制度基本框架中所进行的产权改进，与会计信息质量最为相关的措施包括：形成以财产所有权分散化为前提的多元持有者的产权结构；形成具有民主程序特征的集体产权结构；形成剩余索取权与控制管理相分离的产权结构；形成剩余索取权可转让的产权结构。
（二）健全法律法规体系，加强对会计信息的监控力度
建立健全法律法规体系。进一步完善我国财务、会计、审计法制体系，使得有法可依。应在原有的基础上，对目前那些己不适应当前经济发展需要的各项规章、制度进行修订，尤其是在我国入世以来，要与国际惯例接轨，那些与国际会计惯例不相符的准则、会计制度应重新修订、完善，加强会计法制建设[ 南京大学会计系课题组：《中国会计作用：现状与判断》，会计研究，2000(11)：38-47.]。认真学习、宣传贯彻国家的会计法规、会计准则，使会计人员在财务管理工作中牢固树立法律意识，并保证会计人员依法行使会计职权，充分认识提供虚假会计信息所带来的危害及要承担的法律责任。对一些明知故犯者、严重违反会计法规的当事人给予严惩，决不姑息迁就，做到有法可依，有法必依。
（三）改变上市公司审计聘任制度
通过建立有效的公司内部治理结构以及在适当的时候放开国有股和法人股进入二级市场，解决“内部人控制”和“一股独大”等顽症，促使股东大会真正履行其具有的权力和义务，强化所有者对经营者的约束。规定审计委托人是企业的股东大会而非管理当局，通过改善审计委托制度，建立有效的制衡机制，控制管理当局的权力，防止注册会计师受企业管理当局的左右。鉴于我国上市公司存在非流通股特殊股权结构，国有股占绝对控股地位，以及国有资本主体缺位，内部人控制严重，这一状况短期内难以改变的现实，应改变先行上市公司审计聘任制度，由证券监管部门或证券交易所设立“上市公司审计管理委员会”，采取招标的方式聘用审计机构和注册会计师，并决定审计费用。上市公司每年审计费用上缴“上市公司审计管理委员会”，由该委员会根据招标情况决定费用发放，从而实现审计机构完全独立于被审计的上市公司[ 邱学文：《上市公司会计信息信任度研究》，财经论丛，2011 (5 )：57-58.]。
（四）发挥媒体监管的功能
媒体监管与行政监管不同，媒体监管具有全方位性和独立性，媒体监管无处不在，它对各会计主体，包括政府，构成了现实的和潜在的监督。它通过对会计市场的一些重大违法案件的揭露，通过调查事件、报道分析事件以及传送相关信息等来提高监管的效率。“银广夏”、“蓝田股份”等问题都是由媒体监管暴露出来的。因此，假定传媒进行监督，理性的企业将选择诚实行为，并试图在市场中建立起信用声誉[ 陈淮：《假账、新经济与制度思考》，中国经济时报，2012-07-20.]。大众传媒通过对欺骗行为加以强烈谴责，对诚信行为加以大力褒扬，如此良胜循环，长久便会促成市场中良好声誉机制的形成。
（五）加强诚信建设，营造有利于会计诚信的社会环境
“诚信”是做人的基本准则，也是职业道德的精髓。人无信无以立，职业无信也不能立。诚信是企业的基础，是会计的根本，法律和信誉是维持市场有序运行的两个条件，应加大力度建设诚信制度，加快立法，促使我国社会主义市场经济更加规范、完善。
三、结论
通过研究我们可以得出以下结论：
首先，分析我国会计造假内部和外部原因入手，可以得出我国现行的会计造假监管体系存在多处制度上的漏洞，这种由因到果的分析方法，给文章提供了一个很好的分析视角，同时可以使人们认识到我国上市公司会计监管体系函待完善的紧迫性。
其次，完善我国会计造假监管体系不能将其各组成部分割裂开来，而是综合考虑各监管运行机制并加以完善，以达到降低监管成本，提高监管效率的目的。在借鉴国外会计监管经验的同时，兼顾我国现阶段的国情，提出符合我国国情的上市公司会计造假监管措施，从而达到事半功倍的效果。作为会计人员，应该深刻认识到会计造假的行为，会计造假还是要从思想上着手，只有会计从业人员有了遵纪意识和敬业精神，思想上根本不去想做假账，才能达到根治的目的。我们作为企业未来的会计人员，要谨记朱镕基总理给国家会计学院题写的“不做假账”，并以此严格要求自己！
参考文献：
1、陈少华编著：《防范企业会计信息舞弊的综合对策研究》，中国财政经济出版社2013年版；
2、谭劲松，丘步军，林静容：《提高会计信息质量的经济学思考》，会计研究，2000 (6)： 14-15；
3、陈工孟，陈小悦，张国梁.《当前中国会计与财务问题》，世界出版社1999年版；
4、李若山，郭牧：《企业舞弊与反舞弊的国际理论探析》，外国经济与管理，1999 (1)：3-4；
5、张昊博：《企业舞弊理论研究及应对策略》，辽宁经济，2006 (8)：107- 108；
6、葛家澎，余绪缨等：《审计学》，中国财政经济出版社1999年版；
7、南京大学会计系课题组：《中国会计作用：现状与判断》，会计研究，2000(11)：38-47；
8、安徽省会计学会课题组：《关于会计信息质量问题的调查研究—从会计学和产权角度分析》，会计研究，2012(4 )：46-47；
9、邱学文：《上市公司会计信息信任度研究》，财经论丛，2011 (5 )：57-58；
10、黄世忠：《报表的粉饰与识别》，中国财经报，2010-04-29；
11、黄世忠：《会计造假泛滥制度缺陷使然—对部分上市公司会计造假现象的思考》，上海证券报，2011-09-27；
12、陈淮：《假账、新经济与制度思考》，中国经济时报，2012-07-20。
