浅析企业并购与重组的合理避税

摘要:对企业而言，其一切的经营活动及业务活动的开展，都是以获取经济效益的最大化为根本目标，实现企业资本与利润的不断提升，从而实现企业价值的最大化。而合理避税作为企业内部管理与控制体系当中的一个有机组成部份，在减轻企业税负，降低企业的税收成本的同时，又可以为企业提高经济效益及资本增值等贡献一份力量。因而，科学有效地进行纳税筹划，对企业自身的经营、管理与发展具有积极重要的意义。本文主要围绕企业并购重组过程中合理避税的问题进行简单解析。

关键词 企业并购，企业重组；合理避税；纳税筹划

一、我国企业并购与重组的研究背景、意义、思路、方法及结构

（一）企业并购与重组的研究背景

企业的并购与重组是企业追求自身价值最大经、加快发展的一种有效的资本运作形式，可以说已成为企业快速成长与发展的形式之一。我国企业并购经历了启动、沉寂、蓄势待发和蓬勃发展进入高潮的发展轨道。至从上世纪末起，随着全球第六次企业并购浪潮迭起，我国企业并购与逐渐进入高潮，会同全球化的经济背景深刻推动我国的企业深度重组和产业整合。企业并购、重组所涉及的会计、税务等问题也日益突出。并购与重组在交易对象、主体、价格、结果等方面与传统商品交易的差别影响着会计的确认，计量和报告。使用现代财务会计模式受到巨大冲击，涉税问题随之复杂。

（二）企业并购与重组的研究意义

纵观有关并购、重组的著作与学术论文，对并购、重组的税务筹划问题论述为数不多。合理的税务筹划，能帮企业节省税费支出，降低经营成本，提升企业效益，是企业并购、重组增值的重要来源之一。

所以，如何在现行的会计与税法下合理的进行税务筹划，也引起了众多的关注。本文以并购与重组的税务筹划为研究对象，是对该领域的一次探索和尝试。

（三）企业并购与重组的研究思路、方法及结构

1、研究思路

本文对企业并购与重组的税务筹划不仅有理论研究分析，而且有实证研究为理论的有力支持，文中结合最新的税收政策、法规及相关数据，以案例的形式举例说明了税务筹划要点在实践中的运用，对企业的实际操作具有一定的现实参考价值。

2、研究方法

本文采用理论与实务相结合的方法，在分析企业并购、重组税务筹划以及企业并购与重组的税务筹划理论的基础上，结合我国现有的税收法律，对企业并购、重组过程中涉及到企业所得税、增值税、营业税等进行筹划分析，通过案例形式详细说明如何对企业并购、重组进行税务筹划。

3、研究结构安排

本文分为四节，结构安排如下：

第一节说明研究背景及其研究的现实所在意义，阐述自己的研究思路、方法及研究结构安排。

第二节是企业并购与重组中的税收筹划的理论基础，在本节中首先对并购及重组的涵义和类别分别进行论述，接着对企业并购、重组的税务筹划进行了可行性分析，在此基础上提出了企业并购重组税务筹划的概念、分类及特征。

第三节企业并购涉及税收政策及税务筹划方法，本节主要对企业并购过程中所涉及的主要税种，如企业所得税、增值税、营业税等，通过对多个具体案例进行税务筹划给予其他企业的启示。

第四节企业重组涉及的税收政策及税务筹划方法，本节主要对企业重组过程中所涉及的主要税种，如企业所得税、增值税、营业税等，通过对多个具体案例进行税务筹划给予其他企业的启示。

二、企业并购与重组中的税收筹划的理论基础

本文主要从企业并购、重组的概念、税务筹划的可行性分析等四方面进行阐述

(一)企业并购概述

1、企业并购的涵义

在我国，由于企业并购活动起步晚，相关法律不太健全，在实际动作中兼并、收购和合并三者常作同义词使用，并不太强调它们之间的区别，统称为并购。

（1）兼并，1996年8月20日财政部颁布的《企业兼并有关财务问题的规定》中对兼并的解释如下：“一个企业通过购买等有偿方式取得其他企业的产权，使其丧失法人资格或虽然保留法人资格但改变投资主体的一种行为”。

兼并有广义和狭义之分。狭义的兼并是指一个企业通过产权交易获得其他企业的产权，使这些企业丧失法人资格，并获得企业经营管理控制树的经济行为。这相当于吸收合并。而广义的兼并法人并不一定丧失其资格。广义的兼并包括狭义的兼并、收购。《关于企业兼并的暂行办法》、《国有资产评估管理办法施行细则》和《企业兼并有关财务问题的暂行规定》都采用了广义的兼并的概念[2]。

（2）收购，收购是指一家企业用现金，股票或者债券等支付方式购买另一家企业的股票或者资产，以获得该企业的控制权的行为。收购有两种形式：资产收购和股权收购。资产收购是指一家企业通过收购另一家企业的资产以达到控制该企业的行为。股权收购是指一家企业通过收购另一家企业的股权以达到控制该企业的行为[2]。

（3）合并，合并是指两个或两个以上的企业互相合并成为一个新企业。合并包括两种法定形式，吸收合并和新设合并。吸收合并是指两个或两个以上的企业合并后，其中一个企业存续，其余的企业解散。例如：甲、乙公司合并，如果甲公司继续存在，那么乙公司就解散，如果以乙公司的名义存在，那么原来的甲公司解散。新设合并，是指两个或者两个以上的企业合并后，参与合并的所有企业全部解散，重新成立一个新的企业。例如：甲、乙公司采用新设式合并，合并后，甲、乙公司都解散，新成立一个丙公司[2]。

综上所述，本文认为并购是指产权独立的两家或多家企业，其中占优势方企业采用现金、债券等方式达到控制目标企业股份或资产从而使企业控制权发生转移的一种经济行为，在我国并购涵盖了兼并、收购和合并三种模式。

2、企业并购的类别分析

（1）横向并购，纵向并购和混合并购。按并购双方产品与产业的关系，并购可以划分为横向并购、纵向并购和混合并购。

横向并购又称为水平并购，是指处于相同或横向相关行业，生产经营相同或相关的产品的企业之间的并购。

纵向并购又称作垂直并购。指生产和销售过程处于产业链的上下游、相互衔接、紧密联系或生产工艺或经营方式企业之间的并购。

混合并购是指不同产业领域，产品属于不同市场，且与其产业部门之间不存在特别的生产技术联系的企业之间的并购。

（2）善意并购和恶意并购。按并购是否取得目标企业的同意与合作，并购可以划分为善意并购与恶意并购。

善意并购是指目标企业同意并购企业的并购条件并承诺给予协助。

恶意并购是指并购企业是目标企业管理层对其并购意图不清楚或对其并购行为反对态度的情况下，对目标企业强行进行的并购。

（二）企业重组概述

1、企业重组的涵义

广义的公司重组，包括企业的所有权、资产、负债、人员、业务等要素的重新组合和配置。狭义的公司重组是指企业以资本保值增值为目的，运用资产重组、债务重组和产权重组等方式，优化企业资产结构、负债结构和产权结构，以充分利用现有资源，实现资源优化配置。

2、企业重组的类别分析

公司重组的主要形式包括：资产重组，债务重组和股权重组等，根据企业进行重组的目的，可以将企业的重组活动进一步细分[4]。

（1）以资本扩张为主要目的的公司重组。以资本扩张为主要目的的公司重组主要有：上市扩股、并购等形式。

（2）以资本收缩为主要目的的公司重组。以资本收缩为主要目的的公司重组主要有：资产剥离或出售、公司分立、分拆上市、股票回购等形式。

（3）以资本重整为主要目的的公司重组。以资本重整为主要目的的公司重组主要包括：改组改制、股权或资产置换、国有股减持、管理层收购、职工持股计划等形式。

（4）表外资本经营。所谓表外资本经营是指不在报表上反映的，但将导致控制权变化的行为。其具体形式包括：托管。战略联盟（合作）。

（5）债务重组。债务重组是指对企业的债权进行处理，并且涉及债权债务关系调整的重组方式。

（三）企业并购与重组的税务筹划

1、企业并购与重组税务筹划的涵义

企业的并购与重组的税务筹划是指纳税人在符合国家法律及税法法规的前提下，以税收政策法规为导向，通过对不同并购与重组形式设计的相关税费成本分析比较，事前设计税收利益最大化的纳税方案，以减少重组活动的税费支出，使税收效应和财务效应最大化的过程。

2、企业并购与重组税务筹划的特征

（1）侧重业务流程的筹划。对于重组与并购的税务筹划而言，重点环节是在企业生产要素的组合和经营业务流程的调整。实际操作都是由其他部门完成的，财务人员只起到核算作用。

按照会计的职能，目前企业财务人员所从事的工作，都是一些事后反映的经济事项。而与该经济事项有关的纳税义务在到财务人员手中之前已经产生了。所以，想要做到合理的税务筹划，不在企业财务最终核算环节，而是在业务发生操作环节。

（2）相关业务复杂。一般情况下，一个资产重组业务往往随着几个经济事项同时操作，这里要求进行资产重组筹划和决策者具有综合业务能力，并进行全面而系统操作，否则有可能给企业带来不必要的损失。

（3）政策系统全面。由于企业并购、重组业务是一项综合性业务，所以涉及的政策和业务技术非常复杂，需要操作人员将有关的法律和法规系统地结合起来。

（4）业务操作规范。企业进行并购，重组。事实上对相关利益人的利益进行一次重新整合，所以在具体的业务操作过程中，相关的手续一定要规范。

三、企业并购涉及的税收政策及税务筹划方法

企业并购将会涉及到多个税种，如企业所得税，增值税，营业税等，本节分别从企业并购涉及的不同税种来论述企业并购相关的税收政策及进行相关案例分析。

（一）企业并购有关所得税的税收政策及税收策划方法

企业所得税是对企业的生产经营所得和其他所得进行征收的一种税，其税负的大小直接影响税后净利润的形成。关系到企业的切身利益。由于并购的形式多样，本文以股权投资为例，从涉及的所得税的税收政策以及案例分析两个方面来介绍如何针对企业并购所得税部分进行税务筹划。

1、企业并购有关所得税的税收政策

《企业所得税法》第二十六条企业的下列收入为免税收入：

（1）国债利息收入；

（2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；

（3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。

2、企业并购中有关所得税的税务筹划案例分析

【例3-1】A公司于2008年2月20日以银行存款900万元投资于B公司，占B公司股本总额的70%，B公司当年获得税后利润为500万元。A公司企业所得税率为25%，B公司企业所得税税率为15%，A公司可以用两个方案来处理这笔税后利润。

方案一，2009年3月，B公司董事会经过决议，决定对2008年税后利润进行分配，先提取10%的法定公积金和5%的任意盈余公积金后再用于分配，A公司分得利润150万元。2009年9月，A公司将其拥有的B公司70%的股权全部转让给C公司，转让价为人民币1000万元，转让过程中发生的税费0.5万元。

方案二，B公司保留盈余不分配。2009年，A公司将其拥有的B公司70%的股权全部转让给C公司，转让价为人民币1160万元，转让过程中发生税费1万元。

假设A公司2008年度内生产经营所得为100万元。

【案例分析】

方案一，A公司生产经营所得100万元，税率25%，应纳企业所得税100×25%=25万元。

对于股息性收益，只要是被投资单位支付的分配额，而且是从税后利润中分配，均应作投资方的股息性所得。

转让所得=（1000-900-0.5）=99.5万元

应纳所得税=99.5×25%=24.88万元

因此，A公司2009年处理B公司过程中，合计应纳所得税额为25+24.88=49.88万元。

方案二，同理，A公司生产经营所得应纳企业所得税100×25%=25万元。

由于B公司保留盈余不分配，从而导致股息和资本利得发生转化，即当被投资企业有税后盈余而发生股权转让时，被投资企业的股份就会发生增值，如果此时发生股权转让，这个增值实质上就是投资人在被投资企业的股息转化为资本利得。因为企业保留利润不分配，才会导致股权转让价格升高。这种收益应全部并入企业的应纳所得额，依法纳税。

A公司资本转让所得1160-900-1=259万元，应纳所得税259×25%=64.75万元。

A公司2008年和在处理B公司过程中合计应纳所得税额25+64.75=89.75万元。

应当注意到，税收上确认股权转让所得与会计上确认股权转让收益不同。在计算股权转让所得时，应按“计税成本”计算，而不能按企业会计账面反映的“长期股权投资”科目余额计算。

【结论】股息性所得是投资方从被投资单位获得的税后利润，属于已征收过企业所得税的税后所得，原则上不再重复征收企业所得税[9][11]。

资本利得是投资企业处理股权的收益，即企业收回，转让或清算处置股权投资所获得的收入，减去股权投资成本后的余额。这种权益应全额并入企业的应纳税所得额。依法缴纳企业所得税。

投资人可以充分利用上述政策差异进行税务筹划，在股权转让之前，投资人应该先将被投资企业的税后盈余分配完毕，可以有效地避免股息性所得转化为资本利得，从而消除重复纳税。

（二）企业并购有关增值税的税收政策及税务筹划方法

增值税，是以商品（劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转种。由于并购的形式多样，将以企业合并为例，从涉及的增值税的税收政策以及案例分析两个方面来介绍如何对企业并购增值税部分进行税务筹划。

1、企业并购有关增值税的税收政策

根据《增值税暂行条例》以及《增值税暂行条例实施细则》的规定，小规模纳税人的认定标准是：

(1) 从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在50万元以下(含本数，下同)的；“以从事货物生产或者提供应税劳务为主”是指纳税人的年货物生产或提供应税劳务的销售额占全年应税销售额的比重在50%以上。

（2）对上述规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。

（3）年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税。

（4）非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。

2、企业并购中有关增值税税务筹划的案例分析

【例3-2】甲、乙两企业均为小规模纳税人，从事机械配件批发。甲企业的年销售额为54万元（不含税），年可抵扣购进金额为45万元；乙企业的年销售额为67万元（不含税），年可抵扣购进金额为59万元。由于两企业的年销售额达不到一般纳税人标准，税务机关对甲乙企业均按简易办法征税。甲企业年应纳增值税为54×3%=1.62万元，乙企业年应纳增值税额为67×3%=2.01万元。

【案例分析】

由于甲、乙企业从事的都是机械配件批发，年销售额都低于80万元，税务部门将其归为小规模纳税人，按3%征收增值税。假设甲、乙两企业通过合并，组成一个独立核算的纳税人，则合并后的企业销售额为121万元，超过80万元，符合一般纳税人的认定资格。合并后的企业应纳增值税额为（121-104）×17%=2.89万元，则甲、乙两企业通过合并的税务筹划时企业税负减轻了(1.62+2.01)-2.89=0.74万元。

【结论】这类并购常发生在两个或多个生产或销售相同或相似产品，并且可抵扣的增值税进项税额比较大的小规模纳税人企业中，通过并购达到一般纳税人的标准，不仅可以获得增值税进项税额的抵扣带来的税收节约利益，而且通过横向并购可以达到消除竞争，扩大市场份额，形成规模效应的目的[9][11]。

（三）企业并购有关营业税税收政策及税务筹划方法

营业税是对以在我国境内提供应税劳务，转让无形资产和销售不动产的行为为课税对象所征收一种税。由于并购的形式多样，本文以承债式合并的税务筹划为例，从涉及的营业税的税收政策以及案例分析两个方面来介绍如何针对企业并购营业税部分进行税务筹划。

1、企业并购有关营业税的税收政策

（1）根据《中华人民共和国营业税暂行条例》中规定：在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税义务人；

（2）根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）以及《国家税务总局关于转让企业产权不征收营业税问题的批复》（国税[2002]165号）在明确规定：转让企业产权式整体企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围。

2、企业并购中有关营业税的税务筹划案例分析

【例3-3】乙公司因经营不善，连年亏损，截止2007年12月31日，资产总额为200万元（其中房屋、建筑物200万元），负债205万元，净资产-5万元。甲公司与乙公司经营范围相同，通过对乙公司进行全面考察，发现乙公司存在优质资产可以利用，同时该企业的销售网络比较健全，为了扩大公司规模，甲公司决定出资205万元购买乙公司全部资产，乙公司将205万元全部用于偿还债务，然后将公司解散，在该笔业务中，乙公司向甲公司销售不动产，根据现行税法规定，将缴纳5.5%的营业税及附加。

[案例分析]

此案例中甲公司出资205万元购买乙公司资产，其中乙公司的资产总额中不动产（房屋、建筑物）所占的金额就达200万元。在此项交易中，乙公司主要涉及的是不动产买卖行为。根据税法规定，不动产销售要缴纳营业税及相关附加。纳税情况如下：

乙公司需要缴纳的营业税=200×5%=10万元

城建税及教育附加=10×（7%+3%）=1万元

即乙公司在此笔交易中其要缴纳税金为11万元。

如果两家公司换一个思路来操作，甲公司将乙公司吸收合并，乙公司的资产和负债全部移至甲公司账下（承债合并），那么，甲公司无需立即支付资金即可获得乙公司的经营性资产，而且乙公司也无须缴纳营业税。

[结论]对于这样的业务，在实际操作中一定的难度，甲公司对乙公司的债务了解存在一定困难，特别是对那些或有负债的把握存在一定的困难，所以对于甲公司而言，存在一定的操作风险。

另外，并购方直接用自己的资产对目标公司投资与并购方和目标公司的大股东发生交易取得控制相比可以享受税收上的优惠。税法规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

四、企业重组涉及的税收政策及税务筹划方法

（一）企业重组有关所得税的税收政策及税收策划方法

本文以公司分立为例，从涉及的所得税的税收政策以及案例分析两个方面来介绍如何针对企业重组所得税部分进行税务筹划。

1、企业重组有关所得税的税务筹划

根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的规定，企业分立时，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理[9]：

（1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定；

（2）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业继承；

（3）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补；

（4）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”）“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

2、企业重组中有关所得税的税务筹划案例分析

【例4-1】A公司系由甲、乙公司两个投资者共同设立的一家有限责任公司，每位股东均出资500万元，A公司注册资本为1000万元，现拟将A公司的一分部分设为B公司，A公司存续经营，并且股东不变。B公司成立后，除向A公司原股东支付股权外，未给予A公司及其股东任何其他利益。A公司分立前资产、负债和净资产的账面价值分别为3800万元、2500万元、1300万元，评估后价值分别为4500万元、2500万元和2000万元；分立后B公司资产、负债和净资产的账面分别为1600万元、900万元、700万元。评估后价值分别为1800万元，900万元、900万元。

[案例分析]

（1）由于公司分立时未发生股权支付额，对A公司不计算分立资产的转让所得，及分立出去的净资产虽然高于账面价值200万元，但视为免税重组。

（2）A公司在分立进如果有未超过法定补亏期限的亏损。可按B公司分立的净资产占A公司的比例进行分配，由B公司在分立后的剩余补亏年限内弥补。

（3）由于B公司在建账时，按《公司法》评估确认价值作为资产的入账价值，对其高于计税基础账面价值200万元在以后各年应逐年据实调整或进行综合调整。假定采用综合调整法，期限10年，刚每年调增应纳税所得额20万元。

（4）假定B公司的清册资本为700万元，甲、乙在B公司仍平均持股，每位股东的股权份额为350万元。由于在免税业务中对公司的两位股东未计算股权转让所得或损失。为防止有关各方面利用分立业务进行避税，在《国家税务总局关于公司合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发[2000]119号)中对被分立公司股东的股权投资计税成本的变化作了限制规定。简单来说，原股东分立后各相关企业是股权投资计税成本应与分立前持平，不管甲、乙两位股东在其公司账面如何记录长期股权投资，其在A、B公司股东的计税成本只能从下列两种方法中选择：

方法一，甲、乙两位股东在B公司股权投资的计税成本为0，在A公司股权投资的计税成本各为500万元。

方法二，调整计算

首先计算在B公司股权的计税成本总额=股东持有的旧股（A公司）的总成本×B公司分立的净资产（公允价值）/A公司原总净产（公允价值）=1000×（900/2000）=450（万元）

然后计算A公司股权投资的计税成本总额=股东持有的旧股（A公司）的总成本-B公司股权投资的计税成本=1000-450=450万元

（5）A公司被分立后，应相应转销分立出去的资产、负债和所有者权益账面价值，但在转销所有者权益时，如果转销了“未分配利润”和“盈余公积”项目，应经过税务机关核准，因为转销的未分配利润和盈余公积具有应税属性，其中视为对股东所作的分配额，股东应按规定计缴个人所得税。

[结论]从实际来看，如果全部股东继续保持在新创立的全部子公司的相同比例的所有权，或者全体股东按比例均衡地取得全部分立企业的股票或股份，一般比较容易满足免税分立的条件。反之，如果对全体股东非均衡的分配全部分立企业的股票或股份，很有可能会被判断为被分立企业对股东进行利润分配。

（二）企业重组有关增值税的税收政策及税务筹划方法

本文以公司分立的税务筹划为例，从涉税的增值税的税收政策以及案例分析两个方面来介绍如何针对企业重组增值税部分进行税务筹划。

1、企业重组有关增值税的税收政策

我国现行增值税制度规定：

（1）纳税人直接购进的免税农产品按购买价的13%计算进项税额；

（2）纳税人外购和销售货物所支付的运输费，根据运费结算单据（普通发票）所列费用全部按照7%的扣除率计算进项税额准予扣除。

2、企业重组中有关值税税务筹划的案例分析

[例4-2]某乳品厂为保证每天不断地向市场供应各种新鲜奶制品，自设有牧场和乳品加工厂。牧场喂养奶牛，提供新鲜牛奶；乳品加工厂将牛奶加工成含不同成分的袋装、盒装牛奶和酸奶出售。根据现行税收制度规定，这种乳品厂属于工业企业，不属于农业生产者，不享受农场品自产自销的免税待遇。按《增值税暂行条例》规定，该企业生产的奶制品适用17%的增值税税率，全部按17%税率计算销项税额，而该企业可以抵扣进项税额的主要有饲养奶牛所消耗的饲料，饲料包括草料和精饲料。草料大部分为向农民收购或牧场自产，但只有向农民收购的草料经税务机关批准后，才可接收收购额的13%扣除进项税额；精饲料由于前一个环节（生产、经营饲料单位）是免税（增值税）的，而本环节又不能取得增值税专用发票，当然不能抵扣。这样企业可以抵扣的项目仅为外购草料的13%，以及一小部分辅助生产用品。因此，企业的实际增值税税负超过3%，这必然会影响到企业的正常生产经营和发展壮大，假定该乳品厂每天销售的袋装、盒装牛奶和酸奶销售额为46800元（含税），平均每天向农民牧民外购草料价值为7500元，每天的生产成本及开支的其他期间费用假定为W。

[案例分析]

该厂每天应缴纳的增值税税额为：

46800÷（1+17%）×17%-500×13%=6735元

每天的经营利润为：

46800÷（1+17%）-（500-500×13%）-W=（39565-W）元

该企业的增值税税负为

6375÷40000×100%=16.83%

其中40000元为该厂每天的不含税销售额，显然，16.83%的税负是偏高的，企业税负偏高的原因在于，牧场生产原奶不能享受增值税对农业生产者免税的待遇，乳品加工厂使用牛奶也不享受收购农场品按购买价的13%计算进项税额的优惠政策。

为此，该企业经过有关审批手续，将牧场和乳品加工厂申请为两个独立的增值税纳税人，实行独立核算，在生产协作上仍按以前程序不变，但牧场和乳品加工厂之间按正常的企业之间的购销关系结算价款。企业重新分设后，牧场自产自销未经加工的鲜奶属于农业生产者销售自产农产品，可享受增值税免税待遇，其销售组乳品加工厂的牛奶也按正常的成本利润定价；分立后的乳品加工厂从牧场进鲜奶，属于收购农产品，可按收购额计提13%的进项税额，其销项税额的计算不变，那么其税负将大为减轻。经过以上的机构分立，解决了企业税负偏高的问题，而且也不违背现行税收政策的规定。

该厂分立后假定每天牧场向乳品工厂提供未经加工的鲜奶，价值20000元，乳品加工厂将鲜奶加工后仍然以46800元（含税）的价格对外销售，其他的费用开支同前面一样。

对于牧场而言，由于享受增值税免税待遇，其每天向农民外购的草料不能计算抵扣增值税进项税额，也不计算增值税销项税额，即不承担增值税负担。对于乳品加工厂而言，其每天向牧场购进的20000元鲜奶按13%的扣除计算抵扣增值税进项税额，草料不在乳品加工厂计算抵扣增值税进项税额。

则乳品加工厂每天应缴纳的增值税税额为：

46800÷（1+17%）×17%-20000×13%=4200元

两个厂总体每天的增值税负担为4200元，总体每天的经营利润为：

46800÷（1+17%）-（20000-20000×13%）+20000-500-W=（42100-W）元

与分立相比，两个工厂每天总体缴纳的增值税负减少了6735-4200=2535元

总体经营利润增加了（42100-W）-（39565-W）=2535元。

由于牧场和乳品加工厂是由一个公司分立出来的，属于关联企业，如果牧场将提供非乳品加工厂的鲜奶价格提高，会发现两个厂总体的增值税负担和经营利润都会发生变化。

假设每天牧场向乳品加工厂提供未经加工的鲜奶同以前一样，只是价格提高到25000元，其他条件仍同前面一样。此时牧场照样不承担增值税负担，而乳品加工厂每天应缴纳的增值税税额变为：

46800÷（1+17%）×17%-25000×13%=3550元

两个厂总体每天的增值税负担为3550元，每天的经营利润为：

46800÷（1+17%）-（25000-25000×13%）+25000-500-W=（42750-W）元

与提高价格前相比，两个厂每天总体增值负担减少了4300-3550=650元，总体经营利润增加了(42750-W)-(42100-W)=650元。

[结论]之所以将牧场提供的鲜奶价格提高会带来增值总体负担的减少和总体利润水平的提高，是因为对于乳品加工厂而言，鲜奶可以按13%扣除率计算抵扣增值进项税额，而对于牧场而言，鲜奶不用计征增值税，那么鲜奶的价格越高，两个厂总体缴纳的增值税负担就越轻。又由于乳品加工厂购进鲜奶的成本是以收购价减去抵扣的增值进项税额计算的，随着鲜奶价格的提高和乳品加工工厂计算抵扣增值税进项税额的增加，其利润额也会增加，从而使总体经营利润增加，但是运用这种方法需要注意的一点是，企业之间的交易如果明显不符合公平原则，税务主管机关有权对交易价格进行调整，因此，在运用方法进行税务筹划时应注意转移价格的制定和合理性。

（三）企业重组有关营业税的税收政策及税务筹划方法

本文以生产企业的运输部门分立为运输企业的税务筹划为例，从涉及的营业税税收政策以及案例分析两个方面介绍如何针对企业重组营业税部分进行税务筹划。

1、企业重组有关营业税的税收政策

我国现行的增值税规定，纳税人兼营非增值税应税劳务的，应分别核算货物或增值税应税劳务的非增值税劳务的销售额，分别计算征收增值税和营业税；未分别核算或者不能准确核算的，应对其非增值税应税劳务与货物或增值税应税劳务一并征收增值税。

我国现行营业税规定，交通运输业的税率为3%

2、企业重组中有关营业税的税务筹划案例分析

[例4-3]某机床厂生产重型机床进行销售，并有车队负责将机床送到客户的指定地点，某日销售一台机床，价值为10000元（不含税），增值税税率为17%，车队的运费为2000元，以价款由企业财务部门统一结算。这属于混合销售行为，运费和销售价格构成销售收入，合并计征增值税。假设这台机床的成本为7000元，可以扣除的进项税额为850元，车队运输成本为1200元。

[案例分析]

企业销售机床涉及的增值税负担为：

（10000+2000）×17%-850=1190元

销售利润=（10000+2000）-（7000+1200）=3800元

购买方总支出：

10000+2000+2040=14040元

如果将车队独立出去成为一个单独的部门，单独收取运输费用，这项业务就变成兼营行为。机床销售价格仍为10000元，此时销项税额为1700元，在购买方总支出不变的情况下，运输部门收取运费为：

14040-10000-1700=2340元

此时销售货物的销项税额为1700元，提供运输劳务缴纳营业税2340×3%=70.2元，这项劳务所涉及的流转税负担包括：

应纳增值税额1700-850=850元

应纳营业税额=70.2元，流转税负担为850+70.2=920.2元，

销售利润=10000-7000+2340-70.2-1200=4069.8元