内部控制环境视角下的会计信息质量问题探讨

摘要:当前，我国企业会计信息质量不容乐观，在一定程度上影响了企业信誉和资本市场发展。治理会计信息失真，提高会计信息质量，应当优化内部控制环境。本文从对内部控制环境与会计信息质量进行理论及实务分析出发，剖析我国内部控制环境和会计信息质量现状，查找问题根源，并在此基础上提出了通过完善公司治理结构、培育优良企业文化、强化人力资源管理等措施来优化企业内部控制环境从而提高会计信息质量。

关键词：内部控制环境，会计信息质量，公司治理结构

一、理论分析：内部控制环境与会计信息质量定义及影响

（一）内部控制的定义

内部控制是单位为提高会计信息质量，保护资产的安全和完整，确保有关法律和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。1992年COSO报告对内部控制的定义是:“内部控制是一个受到董事会、经理层和其他人员影响的过程，该过程的设计是为了提供实现以下三类目标的合理保证:经营的效果和效率、财务报告的可靠性、法律法规的遵循性。”内部控制的定义明确了四个要点:(l)是一个过程;(2)受人为影响;(3)为了达到三个目标;(4)合理保证。这个定义尽管非常宽，但从某种角度来说，又比较模糊，存在某些片面性。所以在1994年修订后的报告上，提出了“保障资产的内部控制”的概念，即“预防未经授权的获得、使用或处理资产……”。可见，这一概念是非常勉强地运用在内部控制框架中。而新的ERM框架非常明确了对保护资产概念的运用。新报告认为“保护资产”或者“保护资源”是一个广义的概念，资产或资源的损失可能由于偷盗、浪费、无效率或错误的商业决策等。因此，广义的“保护资产”目标范围集中为特定的报告目标，使得保护资产适用于所有未经授权的获得、使用、处置资产。

2009年7月1日起在上市公司范围内施行的《企业内部控制基本规范》第三条明确界定，“内部控制，是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。”

本文所指的内部控制质量就是对内部控制制度的完善程度和内部控制的实施效果水平的衡量。从理论角度来说，对于内部控制质量的评价就是对内部控制的完整性、合理性和有效性三个方面进行的综合计量。

（二）会计信息质量的定义

会计信息质量就是指反映一个企业一定时期的财务状况和经营成果的财务报告披露有关内容的质量。

财政部于2006年2月15日发布的新会计准则中，会计信息质量要求主要包括可靠性、相关性、清晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性等八项。

会计信息质量本身是一个较为综合、全面和抽象的概念，很难找到一个合理的指标对其进行准确的量化，但这又是进行会计信息质量实证研究必须解决的一个关键问题。许多学者侧重研究会计信息质量的某一方面，如及时性、稳健性、复杂性和透明度等，或将盈余这种关键会计信息的质量作为对会计信息质量的替代衡量。这种做法虽然不能揭示全面的会计信息质量特征，但如能抓住其关键特征，也较为可取。

（三）内部控制环境对会计信息质量的影响

内部控制是否完善，对于保证会计信息质量具有重要意义。我国目前会计信息质量不高与内部控制有很大关系。为了提高会计信息质量，减少会计信息失真，迫切需要改善内部控制环境，建立健全内部控制制度。

1、完善内部控制是保证会计信息质量的内在要求

确保会计信息质量的真实可靠是内部控制的一项基本目标。内部控制的目标主要包括三个方面，即经营效果和效率、财务报表的可靠性、遵循适当的法律法规。实际上，人们最初建立内部控制制度的初衷就是为了防止舞弊现象的发生。通过内部控制，各部门和人员之间相互审查、核对和制衡，避免一个人控制一项交易的各个环节，既可以防止员工的舞弊行为，也能减少虚假财务报告的产生。尽管现代内部控制的目标已由以防弊为主发展为以兴利为主，但是保证财务报告的可靠性始终是内部控制的一项基本目标。

2、内部控制环境是影响会计信息质量的首要因素

一个单位的控制环境是影响会计信息质量的首要因素。就企业而言，控制环境包括管理当局的管理哲学和经营风格，员工的素质和道德水平，企业的组织结构，董事会和审计委员会的职能发挥、职权划分和责任的分派，企业文化的塑造，人力资源政策及实施等。总之，环境构成了一个单位的氛围。科学合理、协调统一的内部控制环境，对于提高会计信息质量无疑具有重要作用。

3、内部控制是产生可靠会计信息的有力保证

会计信息不实的原因可分为两类：无意性行为和有意性行为。无意性行为是指由于会计人员业务能力有限或过失等原因，导致加工出来的会计信息不能如实反映企业的财务状况和经营业绩；故意性行为则是会计人员在内部人的授意、胁迫之下，为了企业管理当局的利益，不遵守有关会计原则，故意提供虚假会计信息。内部控制的手段包括职责划分、授权批准、财产保全、会计系统、内部审计等。无论是哪种形式产生的不实会计信息，上述控制手段都能在一定程度上起到减少或预防的作用。

二、实务分析：我国内部控制环境与会计信息质量现状及存在问题

（一）我国企业内部控制环境现状

在政府、证券监督管理部门和行业监管机构等制定的有关法律、法规的指引下，我国企业内部控制建设正在经历着循序渐进、逐步完善的发展过程。

中国证监会2001年和2002年分别发布《证券公司内部控制指引》、《证券投资基金管理公司内部控制指导意见》，2006年发布《首次公开发行股票并上市管理办法》。在《首次公开发行股票并上市管理办法》中规定:首次公开发行股票的发行人的内部控制在所有重大方面必须是有效的，并须由注册会计师出具无保留结论的内部控制鉴证报告。中国人民银行2002年颁布的《商业银行内部控制指引》，较为完整地借鉴了COSO的内部控制框架，确立的内部控制五要素与COSO内部的五要素完全相同，即包括控制环境、风险识别与评估、控制活动与措施、信息沟通与反馈、监督与评价。

2006年国资委以ERM框架为参照制定发布的《中央企业全面风险管理指引》，丰富了我国内部控制规范体系的内容，标志着我国企业内部控制规范建设工作取得了突破性进展。

虽然说在内部控制制度、法规的逐渐完善下，企业的内部控制水平较之以前有所提升，但是还是存在一些问题，如:内部控制制度、体系不完善;企业领导风险管理意识不强，内部控制观念淡漠;内部控制执行、监督不到位等等。

（二）我国企业会计信息质量现状

会计信息质量是指会计信息能否真实、全面、及时地反映会计主体的经营活动成果及财务状况，而真实性作为会计信息的本质属性，它是会计信息质量的核心内容。我国目前的会计信息质量令人堪忧，普遍存在着会计信息质量不高的问题，主要体现在会计主体提供的会计信息不符合真实性的要求，直接影响了国家的财政税收，在一定程度上扰乱了国家经济秩序，阻碍了我国现代化的进程。2012年12月财政部发布的第二十五号会计信息质量检查公告表明，“2011年，各地财政部门共检查企事业单位23396户，会计事务所1398户。……仍有部分企业执行《会计法》和相关准则规范不到位，在内部控制、会计核算、缴纳税款等方面存在一定问题，部分企事业单位内控制度不健全或执行不到位，存在会计核算不实、随意调节利润、以假发票报账、违规发放补贴等违规问题，各地财政部门共检查发现违规问题金额552.29亿元，查补税款9.11亿元。……各级财政部门对检查发现问题依法作出了严肃处理，对单位处以罚款3875.52万元，对193名直接责任人员给予了罚款、吊销会计从业资格证书等行政处罚，已送其他部门处理62户企业。”[专题：关注财政部会计信息质量检查公告[J].财政监督，2013年（01）：29]“检查发现，华能澜沧江水电有限公司及下属单位存在少计资产12594万元、少计负债1595万元等会计违规问题，少缴税款1995万元。……景洪市城市投资开发有限公司级下属单位存在少计资金30165万元、少计所有者权益30009万元等会计违规问题，少缴税款104万元。”[专题：关注财政部会计信息质量检查公告[J].财政监督，2013年（01）：26]一些提供审计服务的会计师事务所在审计中也普遍存在审计程序不到位、质量控制存在缺陷、收集审计证据不充分的问题，“各地财政部门对99家会计事务所予以警告、没收违法所得、罚款、暂停其经营业务或撤销等行政处罚，其中对辽宁阜新朝霞联合会计事务所、天津渤海会计事务所等2家会计事务所给予撤销的行政处罚。”[专题：关注财政部会计信息质量检查公告[J].财政监督，2013年（01）：30]

（三）基于内部控制环境视角下的会计信息质量现状原因分析

从当前现状看，会计信息质量普遍不高，究其原因，主要表现在:

1.控股股东：大权独揽，一股遮天

控股股东一股独大，股权过分集中，几乎完全支配了公司董事会、监事会和公司经营管理人员，中小股东难以发挥对公司的控制作用，这就造成公司治理结构形同虚设，三权(决策权、执行权、监督权)分立的制衡机制失灵，直接后果就是公司与大股东在机构、资产、人员、财务和业务上的不分开，为大股东通过关联交易或担保等方式将上市公司资产和资金掏空从而侵蚀公司利益，损害其他股东利益提供了可能性。

2.经理人员：内部控制，得天独厚

经理人员作为公司运作的中心，直接管理着公司，控制着上市公司的信息系统尤其是会计信息系统的运行，因而有着得天独厚的信息优势，因此当现实情况与契约存在冲突时，管理者有选择会计政策调节盈余以满足自身利益需要的主观动机。在公司治理结构完善的情况下，内部监控机制能够有效地对管理者进行监督和制约，从而强制管理层提高会计信息的透明度和真实性;相反地，当公司治理结构不完善时，在内部人控制的情况下，由于信息不对称所引起的经营者“偷懒”动机会带来“道德风险”问题和“逆向选择”行为，即经营者会操纵会计信息生成过程甚至提供虚假信息，导致会计信息失真，使上市公司提供给外部信息需求者的会计信息的相关性和可靠性难以得到有效的保障。

3.多层次代理：徒有虚名，实权不至

代理问题在所有者与经营者的委托代理关系中是普遍存在的，但我国国有控股上市公司的代理问题却异常严重。这主要是因为国有控股上市公司存在着多层次的委托代理关系，体现在:作为国有资产的所有者，全体人民没有也不可能对国有公司的经营管理状况进行监督;全体人民的代理人国家是虚拟的，即上市公司的所有者虚置或者缺位，国家不可能直接监督经营者，只能再委托代理人——国有资产管理部门去监督；国有资产管理部门又将具体控制权委托给政府官员行使，这样就使得代理问题在多层次上产生。

同时，对上市公司行使终极控制权的官员们，由于没有相应的剩余索取权，因而缺乏足够的动力监督上市公司；公众股东又对公司缺乏直接有效的控制力，对经理层的股权约束难以真正形成；上市公司股权集中和流通权的分割导致通过二级市场收购来获得公司控制权的可能性基本不存在，无法通过接管收购和控制权争夺来约束管理层;加上没有设置管理层与员工股票期权制度，缺乏对管理层的长期激励机制，无法保证管理层利益与股东价值保持一致，上市公司内部人控制现象十分严重。多层次的委托代理关系，就像一个放大器使得由内部人控制导致的会计信息失真进一步严重。

三、探寻出路：优化企业内部控制环境，提高会计信息质量

（一）完善公司治理结构

1.优化股权结构

股权结构是公司治理结构的基础，股权结构的状况直接影响和决定着公司治理结构各组成部分实际效能的发挥，影响着公司治理结构的完善。高度集中的股权结构对会计信息质量产生了不利的影响，解决这一问题可以从采取以下两种方法，即降低国有股比例和发展机构投资者。

(1)制定合理可行的国有股减持方案，降低国有股比重，提高流通股比重、减持国有股能够有效改善公司治理结构。制定国有股减持方案，其作用主要有两个方面:一方面，减持国有股可以增加流通股，改变上市公司“一股独大”的现状，使上市公司的股权结构得到优化，股权结构多元化进程得以加快推进;另一方面，能够有效地遏制上市公司“内部人控制”。国有股股权主体缺位造成了我国上市公司中普遍存在的“内部人控制”现象，通过国有股的减持，形成多元化的股权结构，促进各股东参与公司治理和参加股东大会，强化对公司董事会和经理层的控制和监督，特别是制约其恣意操纵会计信息的行为，促进公司会计信息质量的提高。

(2)积极发展机构投资者，鼓励和引导基金、保险、国外机构投资者持股培育和发展机构投资者，有利于改变我国上市公司股权高度集中的局面，形成少数大股东之间的相互制衡机制，改善公司股权结构，提高公司治理效率。培育和发展机构投资者，可以把公司众多小股东的资本集中起来，形成强大的投资实力，保护公司中小股东的合法利益不受大股东侵犯，促使管理层披露相关、可靠、及时的会计信息。

2.完善董事会

（1）健全独立董事制度

健全独立董事制度，主要有以下两条途径，即提高外部独立董事的比重和建立独立董事的聘任机制。

①提高外部独立董事的比重，增强董事会的独立性。作为独立的“仲裁者”，外部董事可以保持董事会的独立性，代表股东监督、制约管理当局最大限度地维护全体股东的利益，降低代理成本。公司的财务报告要经过董事会的批准，当董事会中有一定比例的独立外部董事时，就能在一定程度上抵制与防范管理当局操纵财务报告、提供虚假财务信息的企图。

②建立独立董事的聘任机制，提高独立董事的独立性。在独立董事选聘时必须坚持以下三点原则:一是进一步保障中小股东的提名权。要求上市公司董事会将符合有关法律、行政法规规定的所有被提名人提交股东大会选举。被提名人未被提交股东大会选举的，董事会应当在股东大会召开前告知提名人并说明理由，并在股东大会上予以说明，防止因董事会不将被提名人提交股东大会选举而使中小股东的提名权流于形式。二是大股东享有对独立董事的提名权，但在选举独立董事时要回避表决，而且表决方式应以一人一票为宜。三是独立董事任职条件既应该包括利害关系上的独立性和超脱性，还应该包括过硬的业务能力。上市公司应公开招聘符合独立董事任职资格的独立董事候选人，鼓励符合独立董事任职资格的人士参加独立董事竞选。

（2）加强审计委员会建设

在董事会下设立主要由外部董事组成的审计委员会。在美国上市公司中，董事会是监督公司经理及财务报告过程的重要主体。通常，董事会都将其监督财务报告的责任委托给独立董事占有多数席位的审计委员会。实践表明，审计委员会作为一种加强内部控制的公司治理机制，在防止和发现财务报告欺诈方面扮演着极为重要的角色。

企业设立审计委员会的目的主要体现在:强化董事会决策功能，做到事前审计、专业审计、确保董事会对经理层的有效监督。审计委员会成员由三至七名董事组成，独立董事占多数，委员中至少有一名独立董事为专业会计人士，审计委员会设主任委员一名，由独立董事委员担任，负责主持委员会工作。审计委员会应配合监事会的监事审计活动。审计委员会对董事会负责，委员会的提案提交董事会审议决定。

审计委员会决策通过审计委员会会议实施，并将相关书面决议材料呈报董事会讨论，具体涉及:外部审计机构工作评价，外部审计机构的聘请及更换;公司内部审计制度是否己得到有效实施，公司财务报告是否全面真实;公司对外披露的财务报告等信息是否客观真实，公司的重大交易是否合乎相关法律法规;公司内财务部门、审计部门包括其负责人的工作评价;其他相关事宜。

3.完善监事会

我国规定股份公司必须设立监事会。在引进外部董事制度后，还要继续发挥监事会的监督职能。应当保证监事会能独立、有效地行使对董事、经理履行职务的监督，监事会应当以财务监督为核心，为使其能够胜任财务监督等职责，监事应具有法律、财务、会计等方面的专业知识或工作经验。

①改善监事会制度，加强监事会建设，以保证监事会能独立、有效地行使对董事、经理履行职务的监督和对公司财务的监督和检查。监事会应真正由股东大会选出，对股东大会负责，须保证监事会在实质上和形式上的独立性，如避免监事会成员的经济利益由管理当局掌握，换而言之，监事的报酬和其他福利，应当由股东大会决定，而不应当由其监督的董事会或经理决定。

②应当赋予监事会更大的监督、起诉权，还可赋予监事会和审计委员会共同决定外部审计和内部审计人员的聘用的权利。其成员内部人的比例不得过高，尤其应注意吸收银行、国家审计机关、中小股东代表、职工参加，以保证在内部人控制的情况下能保护股东、职工的合法权益，监事会成员可以不是财务人员，但应该有基本的财务、会计、法律和审计等方面的专业知识或工作经验，以便能胜任财务监督的职责。

③应当明确划分监事会与独立董事的职责范围，使之相互配合又避免重复和冲突。

（二）培育优良企业文化

企业文化是核心竞争力的核心要素。但是，企业文化的培育和形成不是一朝一夕的事情，核心的价值观念的形成需要很长的时间，需要企业领导的引导和培育。企业内外经济环境和社会环境发生变化时，企业文化也应该不断的完善、调整和升华，从而适应新的环境、条件和组织目标。企业文化是在不断的成长以适应新环境中得以进步并充满生机和活力的。培育企业文化应该向全体员工尤其是企业领导者广泛宣传企业文化作用，绝大多数领导层对企业文化对企业长远发展重要性形成共识的基础上，身体力行去为企业文化建设做些实实在在的工作，具体可以从以下途径进行:

1.重视员工的思想道德建设

思想道德素质是一个人的人生观、道德观、价值观的结合，是一个人的行为准则。员工的思想道德素质长期被认为是内部控制环境的重要因素之一，正直诚实的品行、高度的敬业精神对企业的内部控制会产生积极的影响，有助于会计信息质量的提高。因此，重视员工的思想道德建设十分必要的。企业应针对各岗位的特点制定具有可操作性的道德规范和行为准则来提高企业员工的思想道德素质。

2.树立以人为本的观念

COSO报告强调了人在内部控制中的重要作用，西方企业管理理论的实践证明，只有把具有丰富创造性的人作为管理的中心，通过对人的文化导引，使企业的共同价值观渗透到物质和制度层面，才能真正振兴企业。企业领导者要能够以企业价值观和企业精神为核心，以员工的共识为基础，根据企业的目标和发展战略来转变观念，培养企业价值观和企业精神。企业的核心价值观对企业员工具有强大的凝聚力，如海尔的“敬业报国，追求卓越”、“真诚到永远”。在以员工共识为基础的价值观的作用下，能更好地促进员工之间的交流，指出工作中的缺点和不足，共同为建立更完善的企业制度努力。

（三）强化人力资源管理

1.规范会计人员准入机制。

在招聘时，企业的人力资源管理部门和用人部门应共同对应聘者进行全面的测试和评价，以保证应聘者的知识水平和经验技能能够满足相关的工作需要。招聘会计人员不仅要关注应聘者的学历和工作经验，更要考察其思想道德品质、自我评价及长期为企业服务的奉献精神等因素。从招聘方法上来说，招聘人员可以采用审阅应聘者的求职资料、与其以前的工作单位联系、笔试、面试等方法对应聘者的知识水平和经验技能进行评估，调查其以往有无不诚实的不良行为和渎职的情况。

2.加强会计人员后续教育。

后续教育包括职业道德教育和业务培训两方面。通过加强职业道德教育，使会计人员树立遵纪守法，廉洁自律，忠于职守，严格监督，实事求是，搞好核算，精心理财，优质服务的良好职业道德观念。同时注重会计人员业务培训。财政部门作为会计人员后续教育的主管部门，应本着“实”和“新”的原则，根据会计理论和实务的发展，对每年后续教育的内容、要求等作出统一规定。

3.严格会计人员考核制度。

形成会计人员竞争上岗，会计工作岗位轮换制。在对现有会计人员进行考核的基础上，调离一批不胜任会计工作的人员，接收一批精通业务的人员到会计工作岗位上。形成会计人员竟争上岗、择优上岗的新机制，以促进会计人员积极学习，努力提高业务素质。每项工作岗位可以定期或不定期的进行轮换。岗位轮换的目的在于保证至少有两人知道如何处理某项工作，可提升更多员工的工作能力。更为重要的目的则在于防范和发现舞弊，由于会计人员知道离岗时的工作交接会受到他人监督，那么他实施并掩盖舞弊的机会将大大减少。

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