审计质量及其影响因素研究：基于国家审计

摘要:审计因市场经济发展的需要而产生，必须不断适应经济发展所带来的变化，满足党委政府和社会公众对其提出的新的要求，扮演好自己的社会角色。如何加强审计管理、确立质量意识、构建科学的审计质量管理体系、提高审计工作的效果，以满足党委政府和公众需求、经得起历史的检验、规避审计风险是目前迫切需要解决的重大现实问题。

全面提升审计质量和水平，是审计工作进入新的发展阶段的一项主要任务，也是发展审计事业的关键。本文从审计质量的基本概念及内涵，当前审计质量管理的现状，以及从审计主体、审计客体和审计环境等不同因素来分析当前国家审计质量的影响因素，结合近几年国家审计署对外公布的一些国家机关单位和项目的审计情况，提出了从组织保障机制、人员保障机制、制度保障机制和执业保障机制四个环节进行全面提升审计质量的对策意见。

关键词：国家审计质量管理体系

一、审计质量与国家审计质量概述

（一）审计质量

质量是现代质量管理学最基本的概念，对质量概念可以从不同角度来解释。中国质量管理协会编写的《全面质量管理基本知识》(修订本)认为:质量有狭义和广义两种含义，狭义的质量，就是产品的质量；广义的质量，除了产品质量外，还包括工作质量。[ 全面质量管理基本知识]国际标准化组织(ISO)标准化原理研究常设委员会关于质量的定义为：质量是指产品或服务的、能用以鉴别其是否符合规定要求的一切特性和特征的总和。美国质量管理协会(ASQC)和欧洲质量管理组织(EOQC)给质量的定义是:质量是指产品或服务内在特性和外在特征的总和，以此构成其满足给定需求的能力。世界著名质量管理专家朱兰博士(Dr.J.M.Juran)给质量的定义是:质量是适用性，即产品使用过程中成功地满足用户目标的程度。

对审计质量概念的概念，尚没有明确的限定或权威性的阐述。国外学者DeAngelo的观点认为：审计质量是注册会计师发现客户的会计系统存在违规现象并且报告这些违规现象的联合概率，注册会计师发现客户的会计系统存在违规的可能性取决于其技术能力，而报告违规现象的可能性取决于其独立性。Zoe-Vonna Palmose 认为：”审计质量实际上就代表保证的程度”，即对包含重大遗漏或错误的财务报表审计清楚的可能性，从审计失误的角度进行表述，其保证程度越高，审计失误将会越小，代表的审计质量水平就越高。而我国张龙平教授提出：审计质量具体表现为审计人员的素质和审计过程的质量，最终体现为审计报告的质量，其核心是审计工作在多大程度上增加了会计报表的的可信性。[ 客户重要性对审计的影响以上几种审计质量定义的共同特征都是结合了审计过程（工作）质量和审计结果（报告）质量两个方面。对于两者的关系，一般都认为，审计过程（工作）的质量决定着审计结果(报告)的质量，而审计报告是审计工作质量的集中体现和最终反映。从审计用户角度看，审计质量一般指审计报告的质量，但审计组织和审计人员应把握的是审计工作的质量。然而，我认为，上述关于审计质量的定义并不全面，暴露出一定的局限性。因为上述定义都是侧重于从审计供给方的角度定义的，并没有以满足顾客的需求和期望为核心内容，这不符合现代质量管理理念。

我认为，依据现代质量管理的基本原理，审计质量有狭义和广义之分。狭义审计质量，是审计结论与被审计事项真实情况的吻合程度。广义审计质量，则是审计结论与被审计事项真实情况的吻合程度及对审计需求的满足程度。二者的差异在于，狭义审计质量，就事论事，孤立地看待审计结论与被审计事项真实情况之间的关系。即使审计质量高，也可能是审计需求方所不关心、不需要或不满意的。广义审计质量，是把狭义审计质量与外在需求紧密联系，同时顾及对审计需求的满足程度。这种吻合程度及满足程度越高，审计质量就越高；反之则相反。

（二）国家审计质量

我国实行行政型国家审计体制，审计机关是国家行政机关，法律赋予审计机关一些行政权限，这使国家审计在性质、目的、手段等方面与社会审计具有重大差异。国家审计根据行政服从原则建立行政隶属关系，带有强制性，包括实施审计的强制性和审计处理处罚决定执行的强制性。这种行政属性，使得国家审计质量的内涵不仅包括”发现”和”报告”违规违法问题，而且还包括”纠正”违规违法问题，从而使得国家审计质量具有行政性特征。国家审计质量的行政性特征包括：第一，对发现的违规违法问题进行准确的定性并做出正确的处理；第二，监督存在违规违法问题的单位纠正问题。由此，国家审计质量可以表述为：当存在违规违法行为时，审计人员发现、报告违规违法行为，并予以纠正的联合概率，并以满足政府、社会公众、被审计单位等的需求和期望为核心内容。国家审计失败，则不仅包括审计人员在审计中未严格遵守审计准则而导致本应发现的问题未被发现、已经发现的问题未予报告的情况，而且包括对发现的问题未能准确引用法律法规而导致问题定性或处理失当遭到行政复议、对违规违法问题处理后被审计单位不予纠正而导致违规违法问题屡禁不止的情况，以及审计理念、审计目标、审计立项等并不能使审计需求方（如政府、社会公众、被审计单位）真正满意。

二、审计质量管理的现状分析

审计质量的核心是审计成果的质量。近年来，各级审计机关按照审计署的要求，在提高审计质量方面做了大量工作，审计质量状况有了很大程度的改善，但当前审计机关在审计质量管理上还存在着诸多薄弱环节，审计质量管理的水平尚不尽如人意，目前审计质量的现状主要存在如下情况：

（一）现有体制影响了审计独立性

我国的国家审计体制是按照宪法规定建立的在各级政府领导下的行政型审计体制，这种审计体制是典型的双重领导体制，审计机关作为政府的一个工作部门，审计业务除了受上级审计机关领导外，还要受同级政府的领导，对政府的依赖性相对更强，具有明显的政府内部审计特征，对同级政府实施经济监督有一定的局限性。在审计过程中难免出现”自己审自己”的问题，审计监督力度不够，审计效率低下，难以充分发挥国家审计的监督作用。此外，经费的制约、组织人事的压力，以及家丑不外扬等传统思维定式，客观上影响了审计监督的质量和效果。随着我国政府民主化和法制化进程的加快，这种审计体制暴露出越来越多的弊端。　

（二）审计法规体系尚未完整

审计法规体系至今尚未完全建立，与相关法规政策之间存在矛盾和抵触，审计系统内部的各种行为规范、具体的审计程序、技术和方法等都尚未出台，远未达到完善的程度，这就造成了审计人员在审计中基础性保障不足。如在信息化技术不断发展的现阶段，审计人员获取电子数据运用计算机审计已成趋势，但相关的法规仍不完善，以至于有些单位配合程度不高，影响了审计质量。

（三）审计资源没有得到充分利用

审计资源主要包括人力资源、信息资源和技术资源。主要表现为：一是机构设置不合理。审计机关现行的机构设置模式主要以审计对象作为划分的依据。在审计任务繁重、审计项目日趋复杂化的今天，人为设定的部门因素就会造成不同利益主体之间的摩擦，使审计项目的效益大打折扣。二是人力资源未能符合现行审计要求。从知识结构上来看，目前审计队伍是以财经为主要专业，大部分只懂财务知识，普遍缺乏法律、计算机、工程技术、农业、环境保护等方面的专业人才，具有一定综合分析能力的复合型人才更是欠缺，致使在审计过程中有些领域难以涉及，影响了审计成果和效率。三是信息资源未能做到有效开发。国家审计系统很少进行横向纵向相互协作，审计机关内部尚没有形成信息共享平台，审计资源的交流、沟通和相互利用还相当少。许多重要的信息资源的收集、储存、传递、共享方面处于相对封闭的状态，造成了审计信息资源的浪费。四是严谨科学的审计技术方法未能得到广泛应用。对多数审计机关而言，在审计类型上，基本上没有超出财政财务收支真实合法的范畴，效益审计刚刚开始探索；在审计方法上，还停留在账目基础审计的水平，远未跟上国际通行的制度基础审计、风险基础审计的发展；在审计手段上，仍然是以传统的手工查账为主；而计算机审计、AO、OA审计的发展也极不平衡，这与高速发展的社会经济已极不协调。

（四）传统思维难以扭转

一是不善于从宏观和大局出发去看待和处理问题，缺乏从社会经济整体发展的宏观角度发现、分析问题的能力，部分审计人员习惯于从财务收支报表和凭证中获取信息，发现个别的，微观的经济问题，满足于把财务资料核查准确，把收缴额、罚没收入等指标看得过重，影响了审计机关职能作用的发挥。二是对审计监督与服务的关系尚没有认识到位，重行政命令轻协商沟通的现象比较普遍，习惯于用行政方式管理审计业务，不利于提高审计质量、降低审计风险，也不利于调动审计人员的积极性和创造性。三是变革意识和创新能力不强，对社会经济形势的迅速发展不够敏感，习惯于用过去熟悉的方法开展审计工作，对审计新技术、新方法接受较慢，满足于现状。

（五）重成果轻规范

当前的审计成果，一是审计揭露重大违法违规问题或犯罪案件线索；二是高层次信息简报被领导批示采用情况；三是审计意见和建议采纳情况，而前二者的轰动效应和带来的审计人员个人利益较为直观，所以很容易引起审计人员的急功近利的心态和浮躁的情绪，造成过度追求审计成果，忽视审计规范性，在一定程度上造成审计风险，影响了审计质量。

（六）审计质量和风险控制不到位

一是审计人员质量意识比较淡薄，再加上人员少、任务重，一定程度上忽视了审计质量要求，审前调查手段单一、内容不全，没有抓住内部控制薄弱点和审计重点，致使审计实施方案无法避免地存在笼统、宽泛等操作性和针对性不强的问题。二是审计现场过程控制不力的情况依然普遍存在。在当前影响审计现场过程管理的问题中，审计实施方案及审计日记制度执行仍是最主要的两大问题，其余如审计实施时间过长、效率低下，审计过程中不严格按程序办事，行为不规范等问题，造成风险隐患，质量难于控制。三是质量风险管理力度不强，部分审计机关对审计质量管理重视不够，方法不多，效果不大，对审计项目全过程质量控制不落实，缺乏一整套严密的质量控制程序和体系。

三、审计质量的制约因素

提高审计质量，首要任务就是对影响审计质量的因素进行全面的分析，本文从审计主体、审计客体和审计环境三方面着手，对审计质量的影响因素进行分析。

（一）审计主体

审计主体，是指在审计活动中主动实施审计行为，行驶审计监督权的审计机构及其审计人员。[ 百度百科 http://baike.baidu.com/link?url=nCTP34W-NCGmlVlXLMh3YJBu3MlM4xBMPq-FThfMMrTnICdkCm_7j8nvBJX0JutV4TAfDz6e7uKDUVgrbIl1q_]审计主体贯穿着审计信息产生过程的始终，对审计质量起着决定作用，是制约审计质量的第一因素。审计主体的影响因素主要有独立性因素、能力因素和职业责任因素。

（1）独立性因素

独立性是审计服务的本质要求，也是影响审计质量的决定性因素。审计的独立性，不仅表现在审计机构独立于被审计对象，不受外界干扰方面，而且还表现在审计人员在实施审计工作中以及提出审计结论时的独立自主地位方面。

（2）能力因素

审计活动是一项技术性很强的活动，不仅要求审计人员具有扎实的会计、审计、税务、法律等知识和审计基本技能，还要具备丰富的实践经验、较强的综合分析能力、准确的判断能力和相关的政策理论水平。如果审计人员的素质达不到这样的要求，就很难对会计资料反映的经济活动作出科学的判断。且审计范围不断扩大，涉及不同领域，如社保、医院、安居房、运营商等，这就需要审计人员熟知不同的领域，对审计人员能力的要求不断提高。

（3）职业责任因素

审计人员在完成审计工作任务时，往往要承受很大的心理负荷，需要抵御各种错误思想、思潮和诱惑，能够经得起各种考验，因此，审计人员必须具备良好的心理素质，审计过程要处于客观的立场，不偏不倚，坚持不掩盖、不护短、不回避，态度认真、仔细，查问题做到真实、准确。

（二）审计客体

审计客体是指接受审计人审计的经济责任承担者和履行者，即被审计单位，包括国务院各部门、地方各级政府及其所属部门、财政金融机构、企业事业组织等。[ 百度百科 http://baike.baidu.com/view/2545440.htm]

（1）审计意愿

目前，根据审计客体的意愿，可将审计分为自愿性审计和强制性审计。自愿审计是指在没有政府管制下，被审计单位有主动要求审计机关进行审计的需求，而强制性审计则相反。在其他条件不变的情况下，审计的自愿性越强烈，审计的质量也就越高；而审计的强制性则与审计的质量成反比。

（2）信息化环境

我国实行会计电算化的单位中，大部分只是利用电脑处理会计的基本核算，而大量的财务管理和财务工作，仍采用手工操作，很多单位因缺乏高水平的财务管理人员，使财务管理成为空谈。如果做好财务管理，那么审计采集证据就更简便，审计质量就更有保证。另一方面，随着网络信息技术的发展，磁介质上的信息的修改可以不露痕迹，同时利用磁介质上的信息也难以进行证据化的操作。

（三）审计环境

审计环境是指审计活动时的周围相关情况和条件。审计环境包括政治、经济、法律、文化等多方面环境。在诸多环境因素中，法律环境、经济环境和审计管理体制对审计质量的影响最为显著。

（1）法律环境

审计的基本职能是经济监督、经济鉴证和经济评价。实现基本职能的手段是获取审计证据，对照审计标准，得出审计结论，表达审计意见。良好的法律环境会鼓励、支持审计人员独立行使审计职权，保护审计人员的权益，激发审计人员的主观能动性，从而提高审计质量。

（2）经济环境

经济环境是指一定时期国家经济发展水平及其运行机制对审计工作的客观要求。其中对审计质量影响较大的有：社会生产力水平、经济管理体制、审计市场状况等。审计目标与审计技术都应与这些因素相适应，因此，在不同的经济环境下有不同的审计质量要求。

（3）审计管理体制

审计管理体制是指国家审计机关的隶属关系和审计机关内部上下级之间的领导与被领导关系。审计管理体制决定了审计机关对审计需求方的独立性程度，并由此影响着审计质量的水平。

四、加强国家审计质量的政策措施

审计质量受审计过程中诸多因素影响，这是审计工作的综合反映。要保证审计质量，就必须综合全面系统地对影响质量的各因素进行控制把关，这就要求审计单位进行审计质量管理。审计质量管理是一种全员、全要素、全过程的管理活动，它要求每个人、每个环节、每项工作都必须为其他人员和工作提供质量保证，这样才能形成质量保证体系。提高审计质量，我们可以从组织保证机制、制度保证机制、人员保证机制、执业保证机制四方面做起。

（一）组织保证机制

（1）设立审计质量管理委员会

质量管理委员会负责对全机关审计质量的管理工作，包括制订审计机关质量管理规划、管理方针和目标，确定不同时期质量管理重点，制定审计质量标准，通过一定程序对组织机构、人事部门和各业务部门的质量管理项目提出要求，并组织内部统一组织协调质量控制体系的活动，帮助和推动各方面的质量管理工作，及时解决质量管理重大问题等。建立审计质量管理委员会之后，对审计质量的管理就更加全面、更加完善，并与原有的审计组、业务部门、法制机构、主管局长和审计业务会议管理控制层次形成一个既相互配合又相互制约的新的审计质量管理体系。在这个体系中，各层次、各环节各有管理责任，通过实施全方位的质量管理，使审计质量管理工作水平有一个新的提高。

（2）加强内部控制

应将审计机关内部与审计业务密切相关的职责和权力进行划分，对审计计划权、审计实施(调查取证)权、审计审理（处理处罚）权和审计执行权进行分离，明确各职能部门的职责和运作流程。

（3）增强审计的独立性

在现行管理体制下，国家审计实质上是政府的”内部审计”，缺乏应有的独立性。我国国家审计的独立监督容易受到行政和人为因素的干扰，难以有效地监督政府和政府首长在国家财政管理中的责任和行为，无法全面和客观公正地披露和评价政府对社会公众和人大所承担的受托经济责任的履行情况。审计处理与执行难度大，审计力量和经费不足、审计的透明度不高、审计权威性不高和审计监督留有空白等情况都客观存在。因此，增强审计部门的独立性显得尤为重要。

（二）制度保证机制

审计质量的提高，离不开审计工作的制度化、法制化、规范化。制度化是指各项审计工作都要建立一套完整的科学的规章制度，使整个审计工作做到有章可循。建立审计质量的制度保证体系，主要包括以下几个方面：

（1）建立健全审计质量标准

审计质量标准是衡量审计工作质量的尺度，也是进行审计质量管理的基本依据。因此，应抓紧研究制定。标准一经制定，一要保持相对稳定性，二是标准要不断补充、更新。我国在1988年公布了《中华人民共和国审条列》（以下简称审计法），1994年和1997年分别公布了《中华人民共和国审计法》、《中华人民共和国审计法实施条例》（以下简称《审计法实施条例》），又在2006年修改了《审计法》，新的《审计法》增加了审计监督手段，规范了审计监督行为。《审计法实施条例》作为贯彻落实《审计法》的配套行政法规，于2010年修改了《审计法实施条例》，有力促进了审计事业的发展。[ 新《审计法实施条例》解读《中华人民共和国审计法实施条例》起草小组编写]

（2）建立健全审计质量责任制

建立审计质量责任制就是明确规定审计组织的每一职能部门，每一审计人员在审计质量工作上的具体任务、责任和权限。把审计质量与审计人员的积极性、创造性和审计人员的切身利益结合起来，形成一个严密的审计工作责任系统。

（3）建立健全审计质量检查、考评制度

审计质量检查是实现审计作业规范化的重要保证，也是提高审计质量的有效保证。在实践中可视情况灵活采用自查、互查、分级质量检查、内部质量检查等多种检查方式。审计质量考评，应在质量检查基础上，通过科学的考核指标体系，对审计工作进行全面综合地考核和评价。

（三）人员保证机制

（1）建立复合型审计队伍

要认真学习相关法律法规，加强职业道德和廉政建设。经常开展法制宣传教育、职业道德以及廉政建设讲座，用制度规范、约束审计人员的行为，防止滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守和以权谋私。让审计人员做到知法、守法，用法，排除客观因素对审计工作的影响，使审计行为符合法定程序，审计评价符合依据，审计结论客观公正。要提高审计人员的业务水平。审计人员水平的高低直接影响审计风险发生的可能性，因此应当加强对审计人员的职业培训和继续教育，以及审计人员的计算机操作水平，提高审计人员的风险意识、风险分析与控制能力，从而降低审计风险。

（2）审计人才库管理机构

审计人才库的管理应构建”垂直型”管理模式。由审计署负责全国国家审计人才库的规划、设计、管理，省、市、县审计机关逐层推进，贯彻落实审计署审计人才库管理决策，同时在审计项目进行过程中下放权力，给予负责审计项目具体实施操作的审计项目小组灵活处理具体事务的权力。

（3）建立审计人才库人员优选机制

从相关行业的成功经验中可以看到，从业人员的优选对于职业化推进是有必要而卓有成效的。人才行业运转的源动力，只有优质的人才才是国家审计人才市场健康良性优质发展的保障。因此，对审计人才库中人员的职业资格管理体系可进行如下设置：第一，审计职业资格的管理机关。主要规定不同职级的职业资格的管理权限在不同审计机关的划分。第二，机关内各类职业资格及职数的设定办法和相关要求。主要规定各级审计机关可以设置职业资格的种类和数量。第三，职业资格晋升和撤销的工作程序和要求。

（四）执业保证机制

（1）确保审计立项的科学性和目标性

审计项目立项和计划编制，是审计质量控制的首要环节，事关能否有效发挥审计”免疫系统功能”的关键。好的审计计划有利于切实履行审计职责，确保审计工作有目标、有针对性的开展。如2013年审计署公布的2012年城镇保障性安居工程跟踪审计[ 审计署2013年第29号公告 http://www.audit.gov.cn/n1992130/n1992150/n1992500/3322839.html]、中央部门单位2012年度预算执行情况和其他财政收支情况审计[ 审计署2013年第28号公告 http://www.audit.gov.cn/n1992130/n1992150/n1992500/3296917.html]、农村中小学布局调整情况专项审计调查[ 审计署2013年第2号公告 http://www.audit.gov.cn/n1992130/n1992150/n1992500/3274274.html]等项目关乎民生工程、财政安全、民生安全，体现了审计工作的主动性、宏观性、建设性和开放性，保证审计项目立项的科学性、针对性和可行性。

（2）科学制定审计方案

审计方案是审计小组成员的行动计划和指南，是保障审计项目实现预定目标的具体战略战术。审计方案应紧紧围绕审计目标，结合被审计对象的实际情况，突出重点，具有可操作性。审计机关对重点审计项目应组织专门人员对审计方案进行论证和评估，使审计方案对审计实施有指导性。

（3）对审计实施进行质量控制

审计实施的主要工作是收集、整理审计证据。在收集审计证据时，必须注意审计证据的质量要求。审计证据必须具有充分性和适当性，必须对审计证据的收集、整理进行记录，形成审计工作底稿，以便为提出审计建议和审计结论提供基础，同时也有利于检查审计方案的执行情况，可以更有效地控制审计质量。审计人员应当对审计工作底稿的真实性、完整性负责；审计组长应适时复核各个查证环节取得的审计证据，对审计证据的客观性、相关性、充分性进行检查；实现审计组人员共同对审计实施过程进行质量控制。

（4）把握好审计报告的质量控制

审计报告是反映审计工作情况和审计结果的载体。高质量的审计报告不仅要求形式规范，报告要素完备，在内容上更要做到如实揭露问题，深刻分析问题产生的原因，并从宏观的、全局的高度，提出解决和预防问题的办法。对重点审计项目的审计报告应组织专门人员进行讨论，提升审计报告的综合质量。

（5）后续跟踪检查质量控制

审计项目完成后，审计机关应对被审计单位进行后续审计。审计意见建议和审计决定能够得到全面落实和执行，是审计成效的具体体现。如审计署公告的汶川地震灾后恢复重建2011年度跟踪审计结果（第5号）——939个灾后恢复重建项目跟踪审计报告中，15个项目不符合国家基本建设程序，5个项目进度较慢，6个项目未经验收就投入使用，4个项目建成投入使用后仍未办理土地审批手续[ 审计署2012年第5号公告 http://www.audit.gov.cn/n1992130/n1992150/n1992500/3019332.html]。审计指出上述问题后，有关单位及时进行了整改。在后续跟踪检查中，促进被审计单位改进管理，严格按审计意见建议进行整改落实外，对不按规定落实整改的要采取后续措施，同时应及时做好跟踪检查记录，总结审计项目执行过程中的经验和教训，促进审计成果的巩固。

（6）实行审计结果公告制

国家审计从本质上来说，是人民委托审计机构对政府的受托责任进行监督的一种有效方式。截止2013年10月9日，从审计署网站获知，2013年审计署对外审计结果公告共32个，2012年审计结果公告39个[ 审计署网站 www.audit.gov.cn]，审计公告力度不断加大，是国家审计质量接受社会评判的最好形式，是约束国家审计行为、促进审计质量提高的有效手段，提高了审计工作透明度，把审计监督与社会监督、舆论监督有机结合起来，进一步增强审计监督的权威。

五、参考文献：

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